ITPB2/415-727/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całości otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy związanego z tworzeniem programów komputerowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całości otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy związanego z tworzeniem programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Starszego programisty. Zakres Pana obowiązków służbowych określa zapis umowy o pracę, zgodnie z którym "Praca na ww. stanowisku polega na realizowaniu zadań programistycznych w porozumieniu z programistami zatrudnionymi w D". W istocie całość Pana czasu pracy wykorzystywana jest na pisanie kodu źródłowego, którego rezultatem jest program komputerowy. Porozumienie z programistami zatrudnionymi w D., oznacza natomiast kontakt za pomocą środków porozumiewania się na odległość z programistami zatrudnionymi w holenderskim oddziale zatrudniającej Pana spółki, które w istocie stanowi również etap procesu twórczego, gdyż omawiane są techniczne szczegóły stosowanych rozwiązań programistycznych. Co do przysługującego Panu wynagrodzenia umowa określa je jako comiesięczną kwotę, bez szczegółowego wyróżniania jakichkolwiek jego części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy wobec faktu, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od tego, czy rezultat pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego, zastosowanie w niniejszej sprawie winny mieć przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis art. 1 ust. 1 tejże ustawy wskazując, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze wymienia wprost w ust. 2, wśród utworów będących przedmiotami prawa autorskiego, programy komputerowe, co w Pana ocenie przesądza o pozytywnej odpowiedzi co do pierwszego z postawionych pytań. Podobne zresztą stanowisko co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec twórców programów komputerowych zajęło Ministerstwa Kultury w swych pismach z dnia 1 stycznia 2002 r. Nr DP/WPA.024/46/02, z dnia 25 stycznia 2002 r. Nr DP/WPA.024/385/01 i z dnia 11 lipca 2002 r. Nr DP/WPA.024/265/02 oraz pisma Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 4 lipca 2001 r. Nr DP/WPA.024/187/01. W kolejnym z pism z dnia 14 maja 2002 r. Nr DP/WPA.024/110/02 Ministerstwo Kultury wskazało, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest wyłącznie od dwóch przesłanek: zaistnienia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzieleniu przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, bądź rozporządzeniu majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła. W ocenie Wnioskodawcy spełnia On oba ze wskazanych powyżej warunków z racji tego, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych wprost wymienia programy komputerowe jako utwory w rozumieniu tej ustawy, zaś przepis art. 74 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, iż prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wobec faktu, że łącząca Pana z pracodawcą umowa o pracę nie zawiera postanowień odnośnie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, tworzonego przez Pana w ramach obowiązków pracowniczych, cytowany powyżej przepis winien mieć tu wprost zastosowanie, tak więc pracodawca uzyskuje wszelkie prawa majątkowe do tworzonego przez pracownika programu komputerowego. Identyczne stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 11 września 2006 r. Nr DM/415-0032/06/KA, w którym stwierdził, iż jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W ocenie Wnioskodawcy również na drugie z postawionych pytań zasadnym jest udzielenie pozytywnej odpowiedzi. Jak było wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zatrudniony jest na stanowisku Starszego programisty, przy czym z umowy o pracę wynika, że do jego obowiązków pracowniczych należy jedynie realizowanie zadań programistycznych, tj. twórczych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, iż zadania programistyczne w istocie sprowadzają się, jak już było wspomniane, do pisania kodu źródłowego, tj. ciągu symboli graficznych i matematycznych, o których mowa w przepisie art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast do zadań tych w żadnej mierze nie należy rozwiązywanie technicznych problemów sprzętowych, ani też kontaktowanie się z klientami, czy inne zajęcia nienoszące śladów działalności twórczej. Jakkolwiek istnienie sytuacji, gdy cała praca ma charakter wykonywania utworu, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie związane jest z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych jest sytuacją rzadką, to jednak jak najbardziej dopuszczalną (vide: wyrok NSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2002 r. Sygn. akt I SA/Łd 1991/00). Podobny wniosek wynika z powoływanego wcześniej postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w którym dopuszcza się, by obowiązki ze stosunku pracy sprowadzały się (w całości) do działalności twórczej, bądź tylko ją obejmowały. W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że oprócz tworzenia, w ramach obowiązków pracowniczych, programu komputerowego, wykonuje jakiekolwiek inne zadania pracownicze. W tym stanie rzeczy w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do całości przychodu uzyskiwanego przez Niego w ramach stosunku pracy. Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, iż w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Sąd ten w sposób jednoznaczny stwierdził, iż nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. W związku z czym uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

* uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych. Umowa o pracę nie zawiera natomiast postanowień odnośnie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków pracowniczych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że tworzenie programów komputerowych w ramach umowy o pracę, jest tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a autor tych programów jest twórcą.

Jednakże, sam fakt zaistnienia takiej sytuacji nie stanowi samoistnej przesłanki do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, bowiem dopiero uzyskanie przez twórcę dochodów wynikających z korzystania lub rozporządzania tymi prawami daje podstawę do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie wynagrodzenie etatowe, a właścicielem autorskich praw do wykonanych w ramach stosunku pracy programów komputerowych jest pracodawca.

Tym samym brak umowy określającej, że twórca będący pracownikiem, przenosi w zamian za wynagrodzenie prawo do dzieła na pracodawcę, przesądza o tym, iż dysponentem praw autorskich jest pracodawca, a nie pracownik.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego stwierdzić również trzeba, iż Wnioskodawca otrzymuje za tworzenie utworów (programów komputerowych) wyłącznie wynagrodzenie w postaci comiesięcznej pensji, bowiem umowa o pracę nie przewiduje wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich, a tym samym Wnioskodawca jako twórca nie uzyskuje przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania swoimi prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych), co warunkuje zastosowanie normy 50% kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku odpowiednich postanowień w umowie o pracę, prawa autorskie do programów komputerowych przysługują w myśl art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pracodawcy Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Reasumując, nie istnieją podstawy do zastosowania przez płatnika, w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu tworzenia programów komputerowych.

Powołane we wniosku pismo organu podatkowego oraz wyrok sądowy zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Jego pracodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.