ITPB2/415-726/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 24 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyroku z dnia... 2013 r. Sąd Rejonowy uznał, że pozwany Urząd Gminy (Wnioskodawcę) łączył z powódką stosunek pracy w okresach: od września 2007 r. do października 2007 r., od listopada 2007 r. do listopada 2007 r., od grudnia 2007 r. do grudnia 2007 r., od stycznia 2008 r. do lutego 2008 r., od marca 2008 r. do kwietnia 2008 r., od maja 2008 r. do maja 2008 r., od czerwca 2008 r. do czerwca 2008 r., od września 2008 r. do października 2008 r., od listopada 2008 r. do grudnia 2008 r., od stycznia 2009 r. do stycznia 2009 r., od lutego 2009 r. do lutego 2009 r., od marca 2009 r. do kwietnia 2009 r., od maja 2009 r. do czerwca 2009 r., od września 2009 r. do grudnia 2009 r., od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r., od maja 2010 r. do czerwca 2010 r., od września 2010 r. do października 2010 r., od listopada 2010 r. do grudnia 2010 r., od stycznia 2011 r. do kwietnia 2011 r., od maja 2011 r. do czerwca 2011 r., od lipca 2011 r. do sierpnia 2011 r., od września 2011 r. do września 2011 r., od października 2011 r. do października 2011 r., od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., od maja 2012 r. do czerwca 2012 r. i od lipca 2012 r. do sierpnia 2012 r.

Jednocześnie Sąd oddalił powództwo w zakresie żądania ustalenia stosunku pracy w okresie od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz zasądził od pozwanego na rzecz powódki kwoty: 1.228 zł 25 gr tytułem dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2009 r. z ustawowymi odsetkami od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia zapłaty; 1.275 zł tytułem dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2010 r. z ustawowymi odsetkami od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia zapłaty; 1.504 zł 50 gr tytułem dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2011 r. z ustawowymi odsetkami od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty; 5.519 zł 16 gr tytułem ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy z ustawowymi odsetkami od dnia 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty. W pozostałym zakresie postępowanie umorzył, ponadto nadał rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty 1.800 zł, nakazał pobrać od pozwanego na rzecz Skarbu Państwa kwotę 477 zł tytułem opłaty od uiszczenia której powódka była zwolniona oraz zasądził od pozwanego na rzecz powódki kwotę 900 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd Rejonowy dając wiarę powódce, dokumentom oraz zeznaniom świadka, wskazał, że do obowiązków powódki należało prowadzenie zajęć w określonych przez pozwaną godzinach, stosując się do regulaminu świetlicy. Powódka pracowała w godzinach otwarcia świetlicy od godz. 12.00 do 17.00 lub od 13.00 do 17.00. W tym czasie powódka musiała pozostawać do dyspozycji Wnioskodawcy i wykonywać jego polecenia, a także była przez niego nadzorowana. Powódka nie mogła zastąpić swojej osoby inną oraz nie mogła też zamknąć świetlicy, jak nie było w niej dzieci. W szczególności Sąd podkreślił, że Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. zatrudniał powódkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku podinspektora - wychowawcy w tej samej świetlicy i w tym samym okresie wykonywała swoje obowiązki na takich samych zasadach, jak w czasie obowiązywania wymienionych wyżej umów zlecenia. W rezultacie Sąd Rejonowy, powołując się na przepisy i orzecznictwo sądowe, wykluczył przyjęcie, aby strony łączyła we wskazanych wyżej okresach umowa zlecenia w rozumieniu art. 734 k.c. Urząd Gminy (Wnioskodawca) realizując powyższy wyrok wypłacił powódce zasądzone kwoty, jednakże bez pobrania i odprowadzenia podatku od osób fizycznych, a konsekwencji także bez składek na ubezpieczenie społeczne.

W ww. wyroku Sąd uznał, że powódka nabyła prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego za lata 2009 - 2011 przysługującego pracownikom sfery budżetowej jednostek samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 160, poz. 1080 z późn. zm.). Na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy uznano, że przysługuje jej ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Sąd orzekł, że zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy należą się odsetki. Kwota w wysokości 1.800 zł została wypłacona w dniu 24 maja 2013 r. a pozostała część w dniu 28 czerwca 2013 r. Od ww. wyroku nie wniesiono apelacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zasądzone wyrokiem Sądu na rzecz powódki świadczenia pieniężne są zwolnione w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

W ocenie Wnioskodawcy, zasądzone należności pieniężne, biorąc pod uwagę okoliczności, w jakich zapadł wyrok, a mianowicie uznanie, że w powyższych przedziałach czasowych strony nie łączyła umowa zlecenia lecz stosunek zatrudnienia, podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż w swojej istocie należności te stanowią jednak odszkodowanie w rozumieniu cyt. wyżej przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Z przedmiotowego zwolnienia korzystają zatem inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą, nie skorzystają natomiast odszkodowania za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Z kolei zadośćuczynienie to świadczenie polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym, wiązane najczęściej z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Sąd Rejonowy uwzględniając roszczenie powódki, uznał że we wskazanych okresach pozostawała z Wnioskodawcą w stosunku pracy. W związku z tym zasądził od pozwanego na rzecz powódki kwoty: 1.228 zł 25 gr tytułem dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2009 r. z ustawowymi odsetkami od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia zapłaty, 1.275 zł tytułem dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2010 r. z ustawowymi odsetkami od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia zapłaty, 1.504 zł 50 gr tytułem dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2011 r. z ustawowymi odsetkami od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty, 5.519 zł 16 gr tytułem ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy z ustawowymi odsetkami od dnia 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty.

Ponadto nakazał pobrać od pozwanego na rzecz Skarbu Państwa kwotę 477 zł tytułem opłaty od uiszczenia której powódka była zwolniona oraz zasądził od pozwanego na rzecz powódki kwotę 900 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Sąd Rejonowy dając wiarę powódce, dokumentom oraz zeznaniom świadka, wskazał, że do obowiązków powódki należało prowadzenie zajęć w określonych przez pozwaną godzinach, stosując się do regulaminu świetlicy. Powódka pracowała w godzinach otwarcia świetlicy od godz. 12.00 do 17.00 lub od 13.00 do 17.00. W tym czasie powódka musiała pozostawać do dyspozycji pozwanego i wykonywać jego polecenia, a także była przez niego nadzorowana. Powódka nie mogła zastąpić swojej osoby inną oraz nie mogła też zamknąć świetlicy, jak nie było w niej dzieci. W szczególności Sąd podkreślił, że pozwany w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. zatrudniał powódkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku podinspektora - wychowawcy w tej samej świetlicy i w tym samym okresie wykonywała swoje obowiązki na takich samych zasadach, jak w czasie obowiązywania wymienionych wyżej umów zlecenia. W rezultacie Sąd Rejonowy, powołując się na przepisy i orzecznictwo sądowe, wykluczył przyjęcie, aby strony łączyła we wskazanych wyżej okresach umowa zlecenia w rozumieniu art. 734 k.c.

W ww. wyroku Sąd uznał, że powódka nabyła prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego za lata 2009 - 2011 przysługującego pracownikom sfery budżetowej jednostek samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 160, poz. 1080 z późn. zm.). Na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy uznano, że przysługuje jej ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Sąd orzekł, że zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy należą się odsetki. Kwota w wysokości 1.800 zł została wypłacona w dniu 24 maja 2013 r. a pozostała część w dniu 28 czerwca 2013 r. Od ww. wyroku nie wniesiono apelacji.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy. Nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy, określonych w § 1 (art. 22 § 11 i § 12 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 171 § 1 Kodeksu pracy, w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. Nr 160, poz. 1080 z późn. zm.), pracownik nabywa prawo do wynagrodzenia rocznego w pełnej wysokości po przepracowaniu u danego pracodawcy całego roku kalendarzowego. Pracownik, który nie przepracował u danego pracodawcy całego roku kalendarzowego, nabywa prawo do wynagrodzenia rocznego w wysokości proporcjonalnej do okresu przepracowanego, pod warunkiem, że okres ten wynosi co najmniej 6 miesięcy.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych nie sposób uznać zasądzonych kwot tytułem dodatkowego rocznego wynagrodzenia za lata 2009 - 2011 oraz ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Stanowią bowiem one należności związane ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy, które przysługiwały powódce, gdyż - zgodnie z wyrokiem Sądu - we wskazanym okresie strony łączył stosunek pracy a nie umowa zlecenia. Skoro zatem ww. świadczenia nie mają charakteru odszkodowawczego to nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego.

Z kolei instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Z powyższego przepisu wynika, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym, odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie odsetki ustawowe stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym powódka nie mogła dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Nie można więc twierdzić, że pełnią funkcję odszkodowawczą - są to po prostu należności z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

W odniesieniu natomiast do kwestii zwrotu kosztów zastępstwa procesowego należy stwierdzić, iż nie stanowią one przysporzenia po stronie powódki i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po jej stronie nie nastąpi realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, iż koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków, a następnie na podstawie prawomocnego wyroku zostały zwrócone. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej nakładów - nie jest więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymana kwota tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego jest obojętna podatkowo.

Reasumując, wypłacone przez Wnioskodawcę a zasądzone wyrokiem sądu kwoty z tytułu dodatkowego rocznego wynagrodzenia oraz ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy wraz z ustawowymi odsetkami nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.