ITPB2/415-723/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z siedzibą w Polsce wchodzącej w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Do Grupy tej należy między innymi spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka), przy czym Spółka ta nie jest spółką zatrudniającą Wnioskodawcę jak i spółką matką tej spółki, tylko udziałowcem spółki matki. Wnioskodawcę nie łączył na moment wypłaty i nie łączy obecnie ze Spółką żaden stosunek pracy ani inna podobna umowa.

Spółka przeprowadziła znaczącą inwestycję polegającą na dokonaniu za pośrednictwem spółki córki zakupu akcji oraz obligacji polskich spółek (dalej: Inwestycja). W związku z przeprowadzoną Inwestycją, w celu zmotywowania kadry menadżerskiej Grupy do maksymalizowania wpływów z wyjścia z Inwestycji, Spółka zorganizowała dla kadry menadżerskiej program udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji (dalej: Program). Wyjście z Inwestycji nastąpiło poprzez zbycie zakupionych akcji w drodze oferty publicznej.

Program skierowany był do kadry menadżerskiej piastującej najwyższe stanowiska w spółkach wchodzących w skład Grupy, w szczególności do kadry menadżerskiej, której to działania mają bezpośredni wpływ na rentowność planowanej Inwestycji. Podstawą realizacji Programu była umowa o udział we wpływach z wyjścia z Inwestycji (dalej: Umowa) zawarta pomiędzy Spółką, a poszczególnymi osobami z kadry menadżerskiej, w tym z Wnioskodawcą.

Umowa przyznała poszczególnym członkom kadry menadżerskiej prawo do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji. Wnioskodawca zaznacza, że wypłata udziału we wpływach z wyjścia była powiązana z wzrostem wartości akcji nabytych przez Spółkę wyższym niż zainwestowana kwota powiększona o minimalną stopę zwrotu ustaloną w Umowie. Zatem przedmiotowa wypłata na moment podpisania w przeszłości Umowy nie była pewna, a jej wysokość była trudna do przewidzenia. Spółka zobowiązana była do dokonania ewentualnej wypłaty na rzecz Wnioskodawcy (dalej: LA) w ramach Programu, w wysokości opisanej w poniższej tabelce:

Wysokość wpływu z wyjścia z Inwestycji (dalej: WzW) -LA

I.0x całkowita kwota zainwestowana przez inwestorów lub podmioty powiązane (dalej: IK) lub mniejsza -LA=0

Od 1,0x IK do 2,0x IK włącznie -0,356% WzW przekraczających 1,0x IK, nie więcej niż 0,356% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 2,0x IK oraz 1,0x IK

Od kwoty większej niż 2,0x IK do 3,0x IK włącznie - (0,356% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 2,0x IK oraz I,0x IK) + (0,480% WzW przekraczających 2,0x IK, nie więcej niż 0,480% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 3,0x IK oraz 2,0x IK)

Od kwoty większej niż 3.0x IK do 4,0x IK włącznie - (0,356% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 2,0x IK oraz 1,0x IK) + (0,480% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 3,0x IK oraz 2,0x IK) + (0,587% WzW przekraczających 3,0x IK, nie więcej niż 0,587% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 4,0x IK oraz 3,0x IK)

Więcej niż4.0x IK - (0,356% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 2.0x IK oraz I,0x IK) + (0.480% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 3,0x IK oraz 2,0x IK) + (0,587% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy 4,0x IK oraz 3,0x IK) + (0,622% kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy WzW oraz 4,0x IK)

Wnioskodawca podkreśla, że udział we wpływach z wyjścia nie wynikał z treści umów o pracę i nie był elementem wynagrodzenia za pracę, gdyż Spółkę i Wnioskodawcę nie łączy stosunek pracy ani inna podobna umowa. Wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy są dodatkowym wynagrodzeniem dla menadżerów za zrealizowanie przez Grupę określonych wyników finansowych polegających na uzyskaniu wpływów ze zbycia akcji. Dzięki udziałowi w tak skonstruowanym Programie, menadżerowie byli bardziej zmotywowani do działania w celu maksymalizacji wartości rynkowej Grupy.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że "prawo do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji" ma charakter instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Według wiedzy Wnioskodawcy "prawo do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji" spełnia bowiem warunki do uznania go za instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy "udział we wpływach z wyjścia z Inwestycji" według prawa podatkowego Luksemburga nie jest zrównany z wpływami z akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę (będącego członkiem kadry menadżerskiej Grupy) z tytułu udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z realizacją Programu, skutkowało po Jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, który powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z realizacją Programu, skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, który powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, stosownie do art. 4a ustawy o PIT powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm.; dalej: Konwencja), dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem art. 10 ust. 3 Konwencji znalazłby zastosowanie, gdyby na podstawie wewnętrznych regulacji luksemburskich, przychody uzyskane z tytułu udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z programem motywacyjnym były traktowane jak przychody z akcji.

Natomiast z przepisów Konwencji nie wynika, by przychody uzyskiwane w ramach programu motywacyjnego były traktowane jak przychody z akcji.

Tym samym, należy uznać, że przychody uzyskane z tytułu udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z Programem nie stanowią przychodów objętych dyspozycją art. 10 Konwencji, które powinny podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu.

Mając na uwadze powyższe, analizując skutki podatkowe wypłaty w związku z realizacją Programu, należy odnieść się do art. 15 Konwencji, który dotyczy zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, art. 15 Konwencji ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej. Jednak jak podkreślił Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, udział we wpływach z wyjścia z Inwestycji nie wynikał z treści umowy o pracę i nie był elementem wynagrodzenia za pracę, gdyż Spółkę i Wnioskodawcę nie łączył na moment wypłaty i nie łączy obecnie stosunek pracy. Wypłaty jakie zostały otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy są dodatkowym wynagrodzeniem dla menadżerów za zwiększenie wartości akcji nabytych w ramach Inwestycji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy do opodatkowania otrzymanego przez Niego dochodu z udziałów we wpływach z wyjścia z Inwestycji nie znajdzie zastosowania art. 15 Konwencji, gdyż nie są spełnione kryteria w nim przewidziane.

Oznacza to, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z realizacją Programu, nie jest objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji dotyczących specyficznych kategorii dochodów. Tym samym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w myśl którego części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. przychodami z kapitałów pieniężnych są między innymi przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskane z tytułu udziału we wpływach z wyjścia Inwestycji w ramach Programu jako że ma charakter instrumentu pochodnego, powinno być uznane za przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, za pochodne instrumenty finansowe uważa się bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

Dodatkowo, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z powyższym, jednostki reprezentujące prawo Wnioskodawcy do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji mają bez wątpienia charakter pochodnego instrumentu finansowego, którego cena zależy od wartości akcji. W przedstawionym stanie faktycznym kwota z wyjścia z Inwestycji uzależniona jest bowiem od wartości akcji wchodzących w skład Inwestycji.

Z kolei, § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, definiuje instrument pochodny jako instrument finansowy, którego:

Co więcej więc, fakt, iż przyznane Wnioskodawcy jednostki reprezentujące prawo do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji mają charakter instrumentu finansowego znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności.

a. Kwota wypłacona Wnioskodawcy w związku z udziałem we wpływach z wyjścia z Inwestycji jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, którym są nabyte w ramach Inwestycji akcje.

b. Kwota należna do wypłaty dla Wnioskodawcy zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, które wpływają na cenę akcji wchodzących w skład Inwestycji.

c. Realizacja prawa do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną. Nabycie tego prawa nie było związane z poniesieniem żadnych wydatków.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację prawo do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z realizacją Programu przyznane Wnioskodawcy na podstawie Umowy jako mające charakter instrumentu pochodnego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT spełnia przesłanki art. 17 ust. 1 ustawy o PIT i stanowi przychody z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca podkreśla, że podstawą i warunkiem wypłaty udziału we wpływie z wyjścia z Inwestycji było uzyskanie przez Spółkę wzrostu ceny akcji spółek wchodzących w skład Inwestycji. Biorąc pod uwagę, że kwota wypłaty była bezpośrednio uzależniona od cen akcji wchodzących w skład Inwestycji, w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości zaliczenia przychodów z tego tytułu do innego źródła przychodu niż kapitały pieniężne.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji w związku z realizacją Programu, skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, który powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn.) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ww. konwencji jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności dyspozycję powołanego art. 10 ust. 3 umowy "udział we wpływach z wyjścia z Inwestycji", który - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - według prawa podatkowego Luksemburga nie jest zrównany z wpływami z akcji, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji.

Przedstawiony w opisie stanu faktycznego dochód z tytułu "udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji" otrzymywany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce nie został wymieniony w artykułach konwencji, a tym samym stwierdzić należy, że stanowi dochód objęty art. 22 ust. 1 ww. konwencji i podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

W momencie realizacji przedstawionego przez Wnioskodawcę "prawa do udziału we wpływach z wyjścia z Inwestycji" stanowiącego pochodny instrument finansowy powstaje zatem przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać ww. dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.