ITPB2/415-720/10/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) oraz z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) oraz z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 listopada 2003 r. Wnioskodawca wraz żoną oraz teściami sprzedał zakupiony w 1999 r. lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 110 000 zł przeznaczą na budowę własnego budynku mieszkalnego tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W określonym terminie - przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - wydatkowali kwotę 110 000 zł na budowę części mieszkalnej budynku. Przedmiotowy budynek wzniesiony został na gruncie, który otrzymała żona w darowiźnie przed zawarciem małżeństwa i który jest jej własnością. Żona w dniu 27 kwietnia 2001 r. uzyskała pozwolenie na budowę pawilonu usługowo - handlowego z funkcją mieszkalną. Decyzją z dnia 10 maja 2004 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej 679 m^2, w tym powierzchni mieszkalnej 154,37 m² i powierzchni usługowo - handlowej 483 m^2. Poniesione wydatki na lokal mieszkalny udokumentowane są fakturami wystawionymi na małżonków. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, iż pozostaje w związku małżeńskim od 1995 r. w którym istnieje wspólność majątkowa. Przypadająca na małżonków część sprzedanego lokalu mieszkalnego objęta była wspólnością ustawową. Umowa o przeznaczeniu gruntu na wspólną inwestycję została sporządzona między małżonkami w kwietniu 2001 r. Jednakże małżonkowie przedmiotowej umowy nie spisali przed notariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ponieważ między małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa. Nakłady były ponoszone w ramach wspólności majątkowej. Stąd art. 191 Kodeksu cywilnego nie może mieć w pełni zastosowania, gdyż jest On właścicielem budynku, w tym jego części mieszkalnej, w częściach równych tj. w 50%. Również z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego wynika, iż jest On właścicielem wybudowanego budynku i co do zasady ma równe udziały w majątku wspólnym. Udokumentowane to jest fakturami na budowę. Z istoty rozwiązania zawartego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy podatników zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny o powierzchni 154,37 m² stanowiący część inwestycji jest zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych małżonków. Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada innego lokalu ani budynku mieszkalnego. Przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego oznaczałoby, że ustawodawca we wskazanym przepisie po raz kolejny zróżnicował sytuację podatników stosując zwolnienie od podatku tylko wobec wąskiej grupy zaspokajającej swoje potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie uważa, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na budowę budynku mieszkaniowego nie pozbawia prawa do ulgi w przypadku wydatkowania przychodów na inne cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wolne od podatku dochodowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe w nim określone, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją m.in. na budowę, rozbudowę własnego budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką i teściami w 2003 r. dokonał sprzedaży, nabytego w 1999 r., lokalu mieszkalnego, a środki uzyskane z tej sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczone zostały na budowę części mieszkalnej budynku posadowionego na gruncie, który małżonka nabyła w drodze darowizny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Tym samym nabyta przez małżonkę w drodze darowizny nieruchomość gruntowa stanowi jej majątek osobisty.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się zatem na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję powyższego przepisu stwierdzić należy, że właścicielem budynku wzniesionego na gruncie jest co do zasady właściciel nieruchomości, na której budynek został wybudowany.

Zatem - mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny - stwierdzić należy, że skoro grunt stanowi własność małżonki Wnioskodawcy, to i budynek, który został na nim wybudowany stanowi jej własność.

Tymczasem jak wykazano powyżej okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m.in. na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatnika. Zatem jednym z warunków koniecznych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest m.in. wymóg posiadania prawa własności gruntu, na którym wzniesiony został budynek. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ulga dotyczy własnego budynku mieszkalnego, co niewątpliwie oznacza, że właściciel budynku musi być także właścicielem działki, na której budynek ten jest posadowiony.

Drugim warunkiem niezbędnym, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie, jest wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, wobec czego należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z analizy wniosku wynika, iż żona Wnioskodawcy uzyskała pozwolenie na budowę budynku usługowo - handlowego z funkcją mieszkalną. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej 679 m^2, w tym powierzchni mieszkalnej 154,37 m² i powierzchni usługowo - handlowej 483 m^2. Zatem oznacza to, że w świetle ww. przepisów przedmiotowy budynek jest budynkiem niemieszkalnym.

Należy więc podkreślić, że sam fakt wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie daje Wnioskodawcy podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, w związku z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został przez Wnioskodawcę wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość tego podatku oraz terminy jego zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Artykuł 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2003 r. - wydatkowany na budowę części mieszkalnej budynku, do którego nie przysługiwało Panu prawo własności gruntu - nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.