ITPB2/415-720/10/14-S/MU - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanego na budowę budynku mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 797/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) oraz z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) oraz z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 listopada 2003 r. Wnioskodawca wraz żoną oraz teściami sprzedał zakupiony w 1999 r. lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 110 000 zł przeznaczą na budowę własnego budynku mieszkalnego tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W określonym terminie - przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - wydatkowali kwotę 110 000 zł na budowę części mieszkalnej budynku. Przedmiotowy budynek wzniesiony został na gruncie, który otrzymała żona w darowiźnie przed zawarciem małżeństwa i który jest jej własnością. Żona w dniu 27 kwietnia 2001 r. uzyskała pozwolenie na budowę pawilonu usługowo - handlowego z funkcją mieszkalną. Decyzją z dnia 10 maja 2004 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej 679 m^2, w tym powierzchni mieszkalnej 154,37 m² i powierzchni usługowo - handlowej 483 m^2. Poniesione wydatki na lokal mieszkalny udokumentowane są fakturami wystawionymi na małżonków. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, iż pozostaje w związku małżeńskim od 1995 r. w którym istnieje wspólność majątkowa. Przypadająca na małżonków część sprzedanego lokalu mieszkalnego objęta była wspólnością ustawową. Umowa o przeznaczeniu gruntu na wspólną inwestycję została sporządzona między małżonkami w kwietniu 2001 r. Jednakże małżonkowie przedmiotowej umowy nie spisali przed notariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ponieważ między małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa. Nakłady były ponoszone w ramach wspólności majątkowej. Stąd art. 191 Kodeksu cywilnego nie może mieć w pełni zastosowania, gdyż jest On właścicielem budynku, w tym jego części mieszkalnej, w częściach równych tj. w 50%. Również z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego wynika, iż jest On właścicielem wybudowanego budynku i co do zasady ma równe udziały w majątku wspólnym. Udokumentowane to jest fakturami na budowę. Z istoty rozwiązania zawartego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy podatników zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny o powierzchni 154,37 m² stanowiący część inwestycji jest zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych małżonków. Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada innego lokalu ani budynku mieszkalnego. Przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego oznaczałoby, że ustawodawca we wskazanym przepisie po raz kolejny zróżnicował sytuację podatników stosując zwolnienie od podatku tylko wobec wąskiej grupy zaspokajającej swoje potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie uważa, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na budowę budynku mieszkaniowego nie pozbawia prawa do ulgi w przypadku wydatkowania przychodów na inne cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

W dniu 27 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-720/10/MU, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2003 r. - wydatkowany na budowę części mieszkalnej budynku, do którego nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo własności gruntu - nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 15 listopada 2010 r. (data nadania 12 listopada 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 grudnia 2010 r., znak ITPB2/415W-112/10/ENB. W dniu 27 stycznia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że twierdzenie tutejszego organu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie wykonał on dyspozycji tego przepisu, było bezpodstawne. Zdaniem Wnioskodawcy, tutejszy organ wydając interpretację, przywołał co prawda przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, pominął jednak całkowicie zasady dotyczące rodziny przyjęte w Ustawie Zasadniczej i Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 136/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 797/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W dniu 24 lutego 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 27 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez małżonków, pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na budowę lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wzniesionym na gruncie należącym do żony Wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Sąd podniósł, że choć sporna kwestia dotyczy bezpośrednio przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku, to nie sposób nie zauważyć, iż wiąże się ona także ściśle, co wynika z treści powyższego przepisu, z przychodami z konkretnego źródła przychodów, mianowicie uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Również ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Sąd wskazał, że dodatkowym elementem, była okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). W ocenie Sądu, odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka.

Sąd stwierdził, że wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa. Dlatego też pomimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego, należy dostrzegać różnicę pomiędzy opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego.

Uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków.

Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w Konstytucji RP wartościami.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wolne od podatku dochodowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe w nim określone, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją m.in. na budowę, rozbudowę własnego budynku mieszkalnego jego części lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 listopada 2003 r. Wnioskodawca wraz żoną oraz teściami sprzedał zakupiony w 1999 r. lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 110 000 zł przeznaczą na budowę własnego budynku mieszkalnego tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W określonym terminie - przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - wydatkowali kwotę 110 000 zł na budowę części mieszkalnej budynku. Przedmiotowy budynek wzniesiony został na gruncie, który otrzymała żona w darowiźnie przed zawarciem małżeństwa i który jest jej własnością. Żona w dniu 27 kwietnia 2001 r. uzyskała pozwolenie na budowę pawilonu usługowo - handlowego z funkcją mieszkalną. Decyzją z dnia 10 maja 2004 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej 679 m^2, w tym powierzchni mieszkalnej 154,37 m² i powierzchni usługowo - handlowej 483 m^2. Poniesione wydatki na lokal mieszkalny udokumentowane są fakturami wystawionymi na małżonków. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, iż pozostaje w związku małżeńskim od 1995 r. w którym istnieje wspólność majątkowa. Przypadająca na małżonków część sprzedanego lokalu mieszkalnego objęta była wspólnością ustawową. Umowa o przeznaczeniu gruntu na wspólną inwestycję została sporządzona między małżonkami w kwietniu 2001 r. Jednakże małżonkowie przedmiotowej umowy nie spisali przed notariuszem.

Mając na uwadze powyższe oraz wykładnię zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r. stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2003 r., wydatkowany przez Wnioskodawcę, w terminie 2 lat od sprzedaży, na budowę części mieszkalnej budynku, na gruncie należącym do małżonki, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.