ITPB2/415-719/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan lekarzem. W 2001 r. rozpoczął Pan pracę w szpitalu klinicznym akademii medycznej. Został Pan zatrudniony na okres do 31 marca 2003 r. W 2002 r. dostał Pan propozycję pracy jako naukowiec w jednym z najlepszych szpitali i medycznych ośrodków naukowych w USA. W dniu 14 stycznia 2003 r. wraz z żoną wyjechaliście Państwo do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej z zamiarem stałego pobytu. Pana żona rozwiązała umowę o pracę w swojej firmie, a Pan sprzedał samochód i rozwiązał umowę z firmą dotyczącą trzeciego filaru ubezpieczenia. W pracy zaproponowano Panu aby wziął urlop bezpłatny, który pokrywałby czasokres pomiędzy Pana wyjazdem a zakończeniem umowy o pracę. Pański etat w szpitalu w ramach restrukturyzacji został zlikwidowany 31 marca 2003 r. W dniu 15 stycznia 2003 r. podjął Pan pracę jako naukowiec w departamencie chorób sercowo-naczyniowych. Projekty, których był Pan twórcą lub współtwórcą nie miały celu komercyjnego. Jako wynik Pana pracy ukazały się publikacje w czasopismach naukowych. Ze zgromadzonego materiału w 2005 r. obronił Pan pracę doktorską. W USA przebywał Pan w ramach programu wymiany naukowej (wiza J1). W 2003 r. wiza ta przyznawana była na 2 lata z możliwością przedłużenia o dodatkowy rok. Wynagrodzenie otrzymywał Pan ze stypendium ufundowanego prze, które było Pana jedynym miejscem pracy w okresie od 15 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. W wynajął Pan wraz z małżonką mieszkanie oraz kupił samochód. Podczas pobytu w Stanach Zjednoczonych staraliście się Państwo się o uzyskanie zielonej karty w ramach loterii wizowej. W USA urodziła się Państwa córka, która jest obywatelem amerykańskim. W sierpniu 2003 r., celem inwestycji zaoszczędzonych pieniędzy, w Państwa imieniu - ojciec Pana zakupił działkę budowlaną w Polsce. W okresie od 14 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. w Polsce przebywał Pan dwukrotnie na wakacjach (łącznie około 40 dni). W pracy cieszył się Pan dużym poparciem oraz uznaniem. Otrzymał Pan propozycję pozostania w laboratorium na stałe. W związku z czym została uruchomiona procedura, dzięki której otrzymał Pan pozwolenie na pracę w USA do 2011 r. w ramach wizy H1. Do uzyskania tego pozwolenia wymagana była zgoda Rządu Rzeczypospolitej Polskiej (J1 visa waiver), który nie miał zastrzeżeń do zamiaru Pana dalszego pobytu w USA (sentencja ta zawarta została w piśmie ambasadora Rządu Polskiego do Departamentu Stanu USA). Starania o wizę H1 rozpoczął Pan już w 2004 r., a pozytywną decyzję uzyskał pod koniec 2005 r. Uzyskanie wizy H1 w znacznym stopniu ułatwia staranie się o zieloną kartę po wygaśnięciu pozwolenia na pracę i umożliwia krótkotrwałe jego przedłużenia praktycznie w nieskończoność. W związku z tym wystąpił Pan wraz z małżonką do banku amerykańskiego o kredyt hipoteczny na zakup domu, który został wstępnie zatwierdzony. W 2006 r. wobec pogorszenia się stanu zdrowia Pana rodziców oraz uzyskania propozycji pracy w akademii medycznej - jako lekarz oraz naukowiec miał Pan koordynować program naukowy, który akademia prowadziła wspólnie ze Szwecją - zdecydowaliście się Państwo na powrót do kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w 2004 r. podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2004 r. podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z uwagi, iż w latach 2003-2005 jego miejsce zamieszkania było w USA, i tam też znajdował się jego ośrodek interesów życiowych (miejsce zamieszkania, praca oraz najbliższa rodzina). Wskazuje Pan, iż do Stanów Zjednoczonych wyjechał wraz z małżonką z zamiarem stałego pobytu (rezygnacja z ubezpieczenia III filaru, sprzedaż samochodu w Polsce, staranie się o wizę waiver 1 oraz uzyskanie pozwolenia na pracę w USA w ramach wizy H1B z możliwością przedłużenia jej do 2011 r.). Według Pana są to wystarczające przesłanki by uznać, iż w Polsce w 2004 r. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym nowelizacją ustawy, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. - podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazuje Pan, iż odmienne od Pańskiego stanowiska reprezentuje Urząd Skarbowy. Jego zdaniem brak wymeldowania, posiadanie nieruchomości w Polsce oraz fakt, że w 2003 r. i w 2004 r. nie płacił Pan w USA podatku dochodowego przemawia, iż podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podkreśla Pan, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym wiele wątpliwości wywołuje kwestia określenia miejsca opodatkowania dochodów osób, które uzyskują je zarówno w Polsce, jak i za granicą, tj. określenia, czy dana osoba podlega w Polsce nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce podlegają osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast osoby mające miejsce zamieszkania w innym kraju podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko w zakresie dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Pana w praktyce wiele wątpliwości wywołuje jednak określenie "miejsca zamieszkania" danej osoby. Przepisy podatkowe nie definiują bowiem tego pojęcia a odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego stanowiących, że "miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu", nie wydaje się w tej sytuacji w pełni adekwatne i wywołuje dalsze wątpliwości interpretacyjne. Podkreśla Pan, iż określenie "miejsca zamieszkania" jest tymczasem niezbędne także w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia "miejsca zamieszkania" nakazują odwoływać się bowiem do przepisów wewnętrznych danego państwa. Inne przesłanki bierze się pod uwagę dopiero, gdy dana osoba ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach. Tak więc zdaniem Pana w pierwszej kolejności umowy te stanowią, że miejsce zamieszkania znajduje się tam, gdzie znajduje się "ośrodek interesów życiowych" danej osoby, tj. z którym państwem ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Wskazuje Pan, że problem z interpretacją polskich przepisów dotyczących ustalania ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego został także dostrzeżony w czasie prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej czytamy: "w art. 1 pkt 2 lit. b) projektu dodaje ust. 1a w art. 3 ustawy, którego celem jest zdefiniowanie miejsca zamieszkania podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili obecnej interpretacja tego pojęcia oparta jest na koncepcji miejsca zamieszkania zawartej w kodeksie cywilnym, co wywołuje wiele problemów praktycznych zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników". Podkreśla Pan, iż znowelizowane przepisy stanowią, że: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zdaniem Pana znowelizowane przepisy należy rozmieć w ten sposób, że jeżeli dana osoba będzie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli natomiast dana osoba przebywa w Polsce krócej, to należy rozpatrywać, czy osoba taka ma w Polsce "ośrodek interesów życiowych". Urzędy skarbowe uznawały, że miejsce zamieszkania nie ma nic wspólnego z miejscem zameldowania. Fakt zameldowania stanowi bowiem jedynie o spełnieniu wymogu prawno-administracyjnego. Możliwe jest więc posiadanie miejsca zameldowania w Polsce i jednocześnie centrum interesów życiowych w innym kraju. Nadmienia Pan, że na podobnym stanowisku stanął Urząd Skarbowy Poznań-Śródmieście w dniu 14 kwietnia 2006 r. w sprawie Nr ZD/415-16/06, Urząd Skarbowy w Gnieźnie w dniu 16 lipca 2004 r. w sprawie Nr N-DOFN/416-14/04 jak również Minister Finansów uznał także, że fakt posiadania w Polsce majątku, np. mieszkania, nie może przesądzać o istnieniu w Polsce miejsca zamieszkania danej osoby, podczas gdy osoba taka pracuje w innym kraju i tam przeniosła swoje centrum interesów życiowych. Taki majątek może bowiem być utrzymywany w celach inwestycyjnych (sprawa z dnia 18 października 2006 r. znak DD4/033-01023/IDY/06/1497), może być to związane z chęcią odwiedzin w Polsce np. w trakcie urlopu, czy wakacji (sprawa z dnia 18 października 2006 r. znak DD4/PB6-033-01281/PS/ZKK/06/48), czy też w celu wynajmu (sprawa z dnia 14 kwietnia 2006 r. znak PB6/033-0404-1943/05/IDY). Wskazuje Pan, iż w USA każdy obcokrajowiec nieposiadający obywatelstwa USA lub zielonej karty, rezydentem podatkowym zostaje dopiero po 2 latach pobytu w USA. Tak więc dopiero 15 stycznia 2005 r. został Pan rezydentem podatkowym w USA (innej możliwości nie było bez względu na to czy pozostałby Pan w USA do końca życia czy nie). Zdaniem Pana nie bez znaczenia w kontekście sposobu dokonywania wykładni jest również zasada wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której zwalnia się od opodatkowania podatkiem dochodowym stypendia otrzymywane na podstawie przepisów wydanych przez właściwego ministra w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez właściwego ministra (...). Stoi Pan na stanowisku, iż gdyby to samo stypendium było wypłacane w Polsce, mogłoby ono podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 39 ustawy. Zatem jest to pozorna luka w prawie, polegająca na tym, że z jednej strony przychód uzyskany ze stypendium podlega zwolnieniu z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony jest zwolniony na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana opinii stan, w którym stypendium to nie podlega opodatkowaniu ani w Stanach Zjednoczonych ani w Polsce należy uznać za zgodny z intencją ustawodawcy, który podobne stypendia uzyskiwane za granicą przez osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zwalniał od podatku de facto ze względu na kwotę możliwego zwolnienia w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast przepis art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 umowy międzynarodowej podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę:

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane, należało zatem odnosić się do definicji sformułowanej w prawie cywilnym. Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż od dnia wyjazdu z Polski tj. 14 stycznia 2003 r. do Stanów Zjednoczonych r. posiadał Pan miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa. W tym państwie Pan deklarował zamiar stałego pobytu, pracując od 15 stycznia 2003 r. na podstawie umowy o pracę podpisanej z szpitalem mającym siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Wynajął Pan dom i kupił samochód. Wraz z Panem wyjechała również małżonka, która rozwiązała umowę o pracę w swojej firmie. W Stanach Zjednoczonych narodziło się również Pana dziecko. Pod koniec 2005 r. uzyskał Pan pozwolenie na pracę do 2011 r. w ramach wizy H1 i wystąpił do banku amerykańskiego z wnioskiem o przyznanie kredytu hipotecznego na zakup domu. W okresie pobytu w Stanach Zjednoczonych, w Polsce nie uzyskał żadnych dochodów. Przed wyjazdem sprzedał Pan samochód i rozwiązał umowę z firmą dotyczącą trzeciego filaru ubezpieczenia. W trakcie Pana pobytu w Stanach Zjednoczonych w sierpniu 2003 r., celem inwestycji zaoszczędzonych pieniędzy, w Państwa imieniu - ojciec Pana zakupił działkę budowlaną w Polsce. W okresie od 14 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. w Polsce przebywał Pan dwukrotnie na wakacjach (łącznie około 40 dni).

Zgodnie z pkt 12-15 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji w sprawie ustalenia miejsca zamieszkania, poprzez koncepcję określenia "ogniska domowego" uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony. Należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom będący własnością, wynajęty lokal mieszkalny). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter.

W przypadku, kiedy osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się państwach decydujące znaczenie dla określenia, w którym z państw osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania ma to, czy stworzyła w danym państwie ośrodek (centrum) interesów życiowych, rozumiany jako suma okoliczności osobistych i gospodarczych. Ośrodek interesów życiowych obejmuje powiązania osobiste i ekonomiczne (m.in. źródła dochodu, miejsce przebywania najbliższej rodziny podatnika, znajomi, miejsce położenia jego składników majątku). Dokonując oceny gdzie dana osoba ma centrum interesów życiowych, wszelkie okoliczności należy rozważyć w całości, lecz niewątpliwie należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie, z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina, znajomi i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Wymienione przez Pana w przedmiotowym wniosku okoliczności (miejsce zamieszkania, praca oraz najbliższa rodzina) świadczą, iż w okresie, którego dotyczy wniosek ze Stanami Zjednoczonymi łączyły Pana ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, a tym samym w 2004 r. podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegał Pan opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie wskazać należy, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu zmiana art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.