ITPB2/415-704/11/14-S/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 20/12 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 1 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 1 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 1 marca 2010 r. zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z prezesem zarządu Spółki P.A.P. W przedmiotowej umowie Wnioskodawca był reprezentowany przez pełnomocnika Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku sąd powszechny nie stwierdził nieważności zawartej w dniu 1 marca 2010 r. umowy o pracę, ani też przedmiotowa umowa o pracę nie została rozwiązana lub też wygasła. P.A.P. jest właścicielem większości udziałów Spółki. Głównym zakresem działalności Wnioskodawcy jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. W dniu 22 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia, czy od wypłaconego dla P.A.P. wynagrodzenia winny być naliczone i pobierane składki na ubezpieczenia społeczne. Wnioskodawca przedstawiając w sprawie własne stanowisko wskazał, że od przedmiotowego wynagrodzenia nie powinny być naliczane składki na ubezpieczenia społeczne, gdyż P.A.P. jest właścicielem większości udziałów Spółki. Decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na powyższą decyzję Wnioskodawca wniósł odwołanie. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt...), zmienił decyzję organu rentowego, oraz ustalił, iż wynagrodzenie wypłacane dla P.A.P. na podstawie umowy z dnia 1 marca 2010 r. nie polega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. Sąd Apelacyjny odrzucił apelację Wnioskodawcy od wyżej wymienionego orzeczenia Sądu Okręgowego. Od dnia 1 marca 2010 r. do chwili obecnej Wnioskodawca zaliczał wypłacone dla prezesa zarządu P.A.P. wynagrodzenie oraz należne od Wnioskodawcy jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz składki na Gwarantowany Fundusz Świadczeń Pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Mając za podstawę wyrok Sądu Okręgowego z dnia 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zamierza wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwrot nienależnie pobranych od dnia 1 marca 2010 r. do chwili obecnej z wynagrodzenia P.A.P. składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz nienależnie zapłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W okresie od miesiąca marca 2010 r. do miesiąca czerwca 2011 r. Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrał od wypłaconego dla P.A.P. wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomniejszając podstawę ich naliczania za dany miesiąc rozliczeniowy o naliczone i pobrane składki na ubezpieczenia społeczne oraz o koszty uzyskania przychodu w kwocie ustawowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomniejszając należną zaliczkę o naliczone oraz pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenia zdrowotne, stosując przy tym ograniczenie o którym mowa w art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca sporządził oraz przekazał dla organu podatkowego oraz dla P.A.P. informację (PIT-11) o uzyskanych przez Nią dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych i pobranych składkach na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, iż Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 lipca 2011 r. odrzucającego apelację Wnioskodawcy (sygn. akt...) potwierdził, że nie można przyjąć, iż w przypadku osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu oraz posiadającej większość udziałów (która to sytuacja dotyczy P.A.P.), iż relacje łączące tę osobę z Wnioskodawcą noszą cechy właściwe stosunkowi pracy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzeń P.A.P. składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, spoczywa obowiązek dokonania za okres od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. korekty naliczania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące oraz obowiązek korekty informacji (PIT-11) za rok 2010 r., która to korekta będzie polegała na ponownym policzeniu należnej zaliczki, bez uwzględnienia zmniejszenia podstawy naliczania podatku o pobrane składki na ubezpieczenia społeczne oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości ustawowej oraz na nie pomniejszaniu należnej zaliczki o zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz zapłaty ustalonych zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., na rachunek bankowy organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzeń P.A.P. składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie spoczywa na Nim obowiązek dokonania za okres od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., korekty naliczania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące rozliczeniowe. Wnioskodawca uważa, że jako płatnik mając za podstawę art. 32 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo naliczał zaliczki za ww. okresy rozliczeniowe oraz prawidłowo sporządził informację (PIT-11) za rok podatkowy 2010. Natomiast z uwagi na fakt, iż w dniu 5 lipca 2011 r. dla Wnioskodawcy będącego płatnikiem znane było orzeczenie Sądu Apelacyjnego w sprawie odrzucenia apelacji do wyroku Sądu Okręgowego z dnia 16 grudnia 2010 r. w okresie od dnia 5 lica 2011 r. do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy pracę z P.A.P., Wnioskodawca jako płatnik ustalając wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od wypłacanego wynagrodzenia dla wyżej wymienionej za dany miesiąc rozliczeniowy, nie ma prawa pomniejszać podstawy opodatkowania o koszty uzyskania w wysokości ustawowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: np. w roku 2011 o kwotę 111,25 zł) oraz o pobrane nienależnie składki na ubezpieczenia społeczne oraz nie ma prawa pomniejszać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o nienależnie pobrane przez płatnika z wynagrodzenia A.P. składki na ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie Wnioskodawcy od zwracanych przez Niego w przyszłości, dla P.A.P., nienależnie pobranych składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, nie ma obowiązku naliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz własnego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 października 2011 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ITPB3/423-364/11/PST i ITPB2/415-704/11/MU.

W ww. postanowieniu organ stwierdził, że nie można dokonać prawidłowej oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego skutków umowy bez wcześniejszego wyjaśnienia charakteru faktycznego i prawnego tej umowy. Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe nie jest zatem możliwe w drodze wykładni (interpretacji) przepisów prawa podatkowego. Wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia wymagałoby w istocie poddania ocenie (interpretacji) okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności ustalenia skutków prawnych opisanej czynności prawnej dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą i P.A.P. Tutejszy organ nie jest uprawniony - i nie dysponuje stosownymi środkami prawnymi - do przeprowadzenia tego rodzaju czynności w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności, w postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym ani art. 199a Ordynacji podatkowej.

W dniu 25 października 2011 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. Nr ITPB3/423Z-15/11/PST i ITPB2/415Z-15/11/ENB, w wyniku ponownej analizy sprawy, utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W dniu 22 grudnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. postanowienie, w której Wnioskodawca wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpatrzenie wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. co do meritum.

W odpowiedzi na ww. skargę udzielonej pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. znak ITPB3/4240-68/11/PST Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 20/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 października 2011 r. Nr ITPB3/423-364/11/PST i ITPB2/415-704/11/MU i stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

W jego uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe były adekwatne do wymienionych przepisów ustaw podatkowych. Jako budzące wątpliwości interpretacyjne Spółka wskazała następujące przepisy: art. 31, art. 32 ust. 1-6, art. 38 ust. 1-2 i art. 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Przepisy te są niewątpliwie przepisami prawa podatkowego. Dotyczą one obowiązków ciążących na płatniku odnośnie obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tych też okoliczności dotyczy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenia przyszłe. Także w oparciu o wymienione przepisy Spółka sformułowała własne stanowisko w sprawie, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie był on uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie obowiązku dokonania korekty naliczania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz korekty informacji (PIT-11) w przypadku zwrotu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nienależnie pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Zagadnienia te niewątpliwie mieszczą się w zakresie przedmiotowym interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma wykładnia przepisów podatkowych. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Sąd podziela stanowisko, iż organ podatkowy nie jest uprawniony w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w tym również do badania rzeczywistej treści czynności prawnej będącej przedmiotem umowy i przyjmuje jako podstawę interpretacji opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę. Postępowanie interpretacyjne opiera się bowiem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508). Trzeba zauważyć, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 listopada 2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX nr 532826). W postępowaniu tym nie może się toczyć spór o stan faktyczny, ani nie może być prowadzone postępowanie dowodowe. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08, LEX nr 552133). Podatnik nie może wymagać, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny, czy oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Obowiązek ustalania wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych ciąży na organie podatkowym wyłącznie w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Stąd w toku postępowania podatkowego mogą zostać poczynione przez organ odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Przeszkody ku temu nie stanowi interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowym.

W kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny nie może zatem niewątpliwie oceniać cywilnoprawnych skutków czynności dokonanej przez Spółkę z P.A.P., ani kwestii jej skuteczności na gruncie prawa pracy. Jeżeli Spółka w szczególności wskazała, że zawarła umowę o pracę, organ winien to potraktować jako element przedstawionego stanu faktycznego, nie jest bowiem uprawniony do badania rzeczywistej treści tego stosunku. Okoliczności przedstawione przez zainteresowanego podlegają wyłącznie ocenie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) są niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu nie ma też przeszkód, aby organ mając wątpliwości, co do przedstawionych przez wnioskodawcę określonych elementów stanu faktycznego np. kwalifikowania czynności prawnych na gruncie przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego, oceniając stanowisko przedstawione we wniosku, zawarł w interpretacji stosowne "zastrzeżenia" lub dokonał oceny ze wskazaniem alternatywnych rozwiązań. Występowanie takich wątpliwości nie uzasadnia natomiast odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku, tut. organ pismem z dnia 29 maja 2012 r. wniósł skargę kasacyjną.

Jednakże w dniu 4 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1599/12 złożoną skargę kasacyjną oddalił.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nieprawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego dopuszczalne było udzielenie przez Dyrektora IS interpretacji, w której by oceniono "różne warianty stanu faktycznego" z zawarciem w interpretacji "zastrzeżeń" bądź dostarczającej "alternatywnych rozwiązań". Stanowisko takie jest sprzeczne z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na kategorycznym stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna i bezwarunkowa. Artykuł 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do udzielenia interpretacji, w której by udzielono odpowiedzi warunkowej w odniesieniu do możliwych, lecz niesprecyzowanych we wniosku wariantów stanu faktycznego. Organy interpretujące nie są uprawnione do wyrażenia w trybie tego przepisu stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi. Artykuł art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Osoba zainteresowana powinna bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2008 r., I FSK 987/07; z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09; http.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko przeciwne do powyższego, przyjęte przez WSA w Białymstoku, było zatem błędne. Uchybienie to, jakkolwiek stanowiące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikały inne prawidłowo sformułowane podstawy, które nakazywały uwzględnienie skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IS. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że w sprawie nie było przeszkód do wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie opisu stanu faktycznego, czyli uzupełnienia stanu przedstawionego we wniosku wyłącznie o jedną okoliczność (art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Dopiero niezastosowanie się do tego wezwania, bądź to poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi, bądź też przez udzielenie odpowiedzi innej niż żądana, dawałoby podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej).

W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., I FSK 507/12). Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, bez wezwania do sprecyzowania stanu faktycznego, jest możliwa jedynie w razie gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (tak w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12).

Jak wynika z rozważań zawartych w ostatecznym postanowieniu Dyrektora IS udzielenia interpretacji uniemożliwiało, zdaniem organu interpretacyjnego, jedynie przeprowadzenie oceny prawnej i ustaleń faktycznych co do umowy łączącej Spółkę z Prezesem zarządu. Pytania Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie były natomiast wariantowe. Stan faktyczny też był konkretny, tyle że co najwyżej niepełny, jednak w zakresie wymagającym wyłącznie doprecyzowania - dookreślenia przez stronę, wymagającego od Dyrektora IS wystosowania wezwania w trybie art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odmowa a limine udzielenia odpowiedzi - jak trafnie przyjął WSA w Białymstoku - była w tej sytuacji błędna i naruszała art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, błędne było stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby niemożliwe było uwzględnienie w toku postępowania interpretacyjnego dołączenia przez Spółkę do akt sprawy dokumentu uzupełniającego opis stanu faktycznego o brakujący element - tzn. ocenę stosunku prawnego łączącego Spółkę z Prezesem zarządu, dokonaną przez właściwy sąd powszechny (Sąd Apelacyjny w Białymstoku). Doprecyzowanie stanu faktycznego przez Spółkę możliwe było również w toku postępowania interpretacyjnego, tym bardziej, że składając - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - kompletny w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka jednoznacznie stwierdziła, że na dzień sporządzenia tego wniosku sądy powszechne nie stwierdziły nieważności, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o pracę, łączącej Spółkę i Prezesa zarządu. Skoro Dyrektor IS przyjął, że stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku miał mankamenty w postaci "nieczytelności", to nie można zaaprobować przyjętego przez niego stanowiska, że wnioskodawca nie mógł w toku postępowania interpretacyjnego przedłożyć dokumentów doprecyzowujących tenże stan faktyczny. Dostrzegając potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego, co miało przesądzać o niemożności wydania interpretacji indywidualnej w sprawie "z innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS przyjmuje sprzeczne z powyższą oceną stanowisko, że wnioskodawca nie może czynnie działać w toku postępowania interpretacyjnego, celem doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożenie dodatkowych dokumentów przez Spółkę uprzedzało zachowanie, które byłoby adekwatne w przypadku skierowania do niej wezwania przez Dyrektora IS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wezwanie to, jak już wyżej stwierdzono, byłoby prawidłową reakcją organu interpretacyjnego na powzięte wątpliwości co do stanu faktycznego, będącego elementem postępowania interpretacyjnego.

W dniu 4 września 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 20/12.

Mając na względzie wyrok NSA, pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Nr ITPB3/423-364/11-2/14-S/PST i ITPB2/415-704/11-2/14-S/MU wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy stosunek łączący P.A.P. z XXX Sp. z o.o. od 1 marca 2010 r. jest stosunkiem pracy w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie (nie jest to stosunek pracy), wskazanie jaki stosunek prawny łączy/łączył od dnia 1 marca 2010 r., P.A.P. z XXX. Sp. z o.o.

W dniu 1 grudnia 2014 r. do tutejszego organu wpłynęło uzupełnienie wniosku ORD-IN z dnia 25 listopada 2014 r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał, że stosunek prawny łączący P.A.P. z Wnioskodawcą jest to stosunek pracy w rozumieniu art. 22 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z zastrzeżeniem jednakże, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt...), na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek naliczania składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy oraz FGŚP od wypłacanego dla P.A.P. wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika oraz wykazania, w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 przychodów uzyskanych w trakcie roku podatkowego oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy.

Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a w szczególności fakt istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a P.A.P. umowy o pracę oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy źródło wypłaty stanowi istotnie łącząca strony umowa o pracę, kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowana przez pracownika, z jego wynagrodzenia, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem Wnioskodawcy (płatnika składek) stanowić będzie dla P.A.P. przychód ze stosunku pracy. Stąd też kwotę zwróconych składek, pobranych od P.A.P. w ubiegłych latach podatkowych, Wnioskodawca powinien doliczyć do wynagrodzenia i pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w miesiącu zwrotu i - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - naliczyć oraz pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki wystąpi również w sytuacji gdy Wnioskodawca (płatnik składek) dokona zwrotu nadpłaconych składek społecznych na rzecz byłego pracownika tj. po dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę z P.A.P., gdyż zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem Wnioskodawcy składka, stanowić będzie dla tej osoby przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Z treści wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że przychód powstaje z chwilą dokonania wypłaty lub pozostawienia świadczeń do dyspozycji podatnika. Bez znaczenia pozostaje fakt za jaki okres będzie to zwrot.

Zatem kwoty zwróconych składek na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawca - wbrew Jego twierdzeniu - będzie miał obowiązek uwzględnić (zaliczyć do przychodów) przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy za okres, w którym dokona zwrotu nienależnie pobranych składek przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej we wniosku kwestii zwrotu nienależnie potrąconych pracownikowi (P.A.P.) składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata ubiegłe wyjaśnić należy, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Stąd też należy wyjaśnić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym rola płatnika sprowadza się co do zasady jedynie do pośredniczenia w wypłacie na rzecz pracownika całej kwoty przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Z tych względów zwrócone, nienależne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią dla P.A.P. przychodu ze stosunku pracy i Wnioskodawca nie wykazuje ich w informacji PIT-11.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zwrot składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pobranych ze środków pracownika tj. pracownicy z którą łączy Wnioskodawcę stosunek pracy, nie skutkuje obowiązkiem korygowania należnych za poszczególne miesiące w okresie od 1 marca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz informacji PIT-11 sporządzonej za 2010 r.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ nie jest uprawniony do badania rzeczywistej treści stosunku łączącego strony, w związku z tym wydając indywidualną interpretację przyjęto zgodnie z treścią wniosku, że zwrot składek nastąpi na rzecz pracownika, z którym Wnioskodawcę łączył od dnia 1 marca 2010 r. stosunek pracy. Ponadto, ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - wyznaczony pytaniem nr 2 - ocenie interpretacyjnej organu została poddana wyłącznie kwestia dotycząca obowiązku korygowania za okres od 1 marca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. naliczonych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące oraz obowiązku korekty informacji (PIT-11) za rok 2010 r. w przypadku zwrotu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzeń P.A.P. składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Tutejszy organ nie odniósł się natomiast do kwestii naliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych przez Wnioskodawcę począwszy od dnia 5 lipca 2011 r. dla P.A.P. świadczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.