ITPB2/415-690/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od dnia 11 lutego 2008 r. pracuje w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi. W 2008 r. pracowała w Oddziale Kontroli ZPORR, a od 1 stycznia 2009 r. pracuje w Oddziale Europejskiej Współpracy Terytorialnej w kontroli I-go stopnia Programu P.B. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie następujących dokumentów:

Z treści umów, wniosków aplikacyjnych oraz porozumień wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenia współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wypłacane wynagrodzenia księgowane są na następujących paragrafach: 4028, 4029 - wynagrodzenia osobowe członków korpusu służby cywilnej; 4048, 4049 - dodatkowe wynagrodzenie roczne; 4118, 4119 - składki na ubezpieczenia społeczne; 4128, 4129 - składki na fundusz pracy.

Pracodawca, wypełniając PIT-11 za poszczególne lata nie wykazuje przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu wynagrodzenia Wnioskodawczyni, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowią przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W ocenie Wnioskodawczyni, wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Wojewódzki, w części dofinansowywanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie decyzji oraz umów o dofinansowanie, stanowi przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winno być wykazane przez pracodawcę w dokumencie PIT-11. Według Wnioskodawczyni, pracodawca nie wskazując przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej w PIT-11 poświadcza nieprawdę i naraża Ją na straty finansowe, polegające na niemożliwości odzyskania nadpłaconej części podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 stycznia 2012 r.), sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle zacytowanych przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

* pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 11 lutego 2008 r. pracuje w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi. W 2008 r. pracowała w Oddziale Kontroli ZPORR, a od 1 stycznia 2009 r. pracuje w Oddziale Europejskiej Współpracy Terytorialnej w kontroli I-go stopnia Programu P. B. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie następujących dokumentów:

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju było realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.), określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, w celu realizacji Planu tworzy się:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie, zatem beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Należy również wskazać, iż przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmieniły zasady finansowania programów operacyjnych. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych wyraźnie wskazuje, iż nowe przepisy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w latach poprzednich.

W świetle powyższego, źródłem finansowania wypłacanych Wnioskodawczyni w okresie od dnia 11 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego finansowany jest ten program jest funduszem strukturalnym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ww. ustawie, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Stosownie do art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Jednakże, w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Artykuł 2 pkt 5 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Stosownie do art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.).

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich.

W świetle powyższych przepisów środki europejskie, na realizację projektów pomocy technicznej, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa.

Jak wynika z powyższego, środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie mogą być uznane za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni w związku z realizacją ZPORR w okresie od 11 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz POPT od 1 stycznia 2009 r., były krajowe środki publiczne, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, niezależnie od spełnienia drugiej przesłanki zawartej w lit. b, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu, niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, pracodawca Wnioskodawczyni jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat, zgodnie z art. 31 ww. ustawy. Tym samym w informacji PIT-11 nie powinien wykazywać ich jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., ul. Z., G. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.