ITPB2/415-690/12/13-S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od dnia 11 lutego 2008 r. pracuje w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi. W 2008 r. pracowała w Oddziale Kontroli ZPORR, a od 1 stycznia 2009 r. pracuje w Oddziale Europejskiej Współpracy Terytorialnej w kontroli I-go stopnia Programu P.B. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie następujących dokumentów:

1. Za okres od dnia 11 lutego do 31 grudnia 2008 r. wynagrodzenie było finansowane na podstawie Decyzji Wojewody Nr.. z dnia 22 czerwca 2007 r. (zmienionej decyzjami Nr.. z dnia 30 kwietnia 2008 r., Nr.. z dnia 14 sierpnia 2008 r. oraz Nr.. z dnia 24 listopada 2008 r.) o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR; nazwa projektu "Zatrudnienie osób w Urzędzie Wojewódzkim zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w okresie 01.01.2007 - 31 grudnia 2008 r.". Zgodnie z § 1 pkt 1 ppkt 2 lit. a - przyznano środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 279.249 zł 12 gr, stanowiące 11,812319% kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część wynagrodzenia finansowana była z budżetu państwa - ppkt 2 lit. b. Z treści decyzji wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenia współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

2. Za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest finansowane na podstawie corocznie zawieranych umów, bądź porozumień z Instytucją Zarządzającą (MRR) o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Regionalnego Programu Operacyjnego dla województwa oraz pracowników Instytucji Kontroli I-go Stopnia w Programie P. B. zatrudnionych w. Urzędzie Wojewódzkim".

Z treści umów, wniosków aplikacyjnych oraz porozumień wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenia współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wypłacane wynagrodzenia księgowane są na następujących paragrafach: 4028, 4029 - wynagrodzenia osobowe członków korpusu służby cywilnej; 4048, 4049 - dodatkowe wynagrodzenie roczne; 4118, 4119 - składki na ubezpieczenia społeczne; 4128, 4129 - składki na fundusz pracy.

Pracodawca, wypełniając PIT-11 za poszczególne lata nie wykazuje przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu wynagrodzenia Wnioskodawczyni, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowią przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W ocenie Wnioskodawczyni, wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Wojewódzki, w części dofinansowywanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie decyzji oraz umów o dofinansowanie, stanowi przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winno być wykazane przez pracodawcę w dokumencie PIT-11. Według Wnioskodawczyni, pracodawca nie wskazując przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej w PIT-11 poświadcza nieprawdę i naraża Ją na straty finansowe, polegające na niemożliwości odzyskania nadpłaconej części podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 stycznia 2012 r.), sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10.

W dniu 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-690/12/RS, w której zajął stanowisko, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, co jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, niezależnie od spełnienia drugiej przesłanki zawartej w lit. b przepisu.

W dniu 5 listopada 2012 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. znak ITPB2/415W-87/12/IB. W dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14b-14 h ustawy - Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 11 lutego 2008 r. pracuje w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi. W 2008 r. pracowała w Oddziale Kontroli ZPORR, a od 1 stycznia 2009 r. pracuje w Oddziale Europejskiej Współpracy Terytorialnej w kontroli I-go stopnia Programu P.B. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie następujących dokumentów:

1. Za okres od dnia 11 lutego do 31 grudnia 2008 r. wynagrodzenie było finansowane na podstawie Decyzji Wojewody Nr.. z dnia 22 czerwca 2007 r. (zmienionej decyzjami Nr.. z dnia 30 kwietnia 2008 r., Nr.. z dnia 14 sierpnia 2008 r. oraz Nr.. z dnia 24 listopada 2008 r.) o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR; nazwa projektu "Zatrudnienie osób w Urzędzie Wojewódzkim zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w okresie 01.01.2007 - 31 grudnia 2008 r.". Zgodnie z § 1 pkt 1 ppkt 2 lit. a - przyznano środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 279.249 zł 12 gr, stanowiące 11,812319% kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część wynagrodzenia finansowana była z budżetu państwa - ppkt 2 lit. b. Z treści decyzji wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenia współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

2. Za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest finansowane na podstawie corocznie zawieranych umów, bądź porozumień z Instytucją Zarządzającą (MRR) o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Regionalnego Programu Operacyjnego dla województwa oraz pracowników Instytucji Kontroli I-go Stopnia w Programie P. B. zatrudnionych w. Urzędzie Wojewódzkim".

Z treści umów, wniosków aplikacyjnych oraz porozumień wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenia współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wypłacane wynagrodzenia księgowane są na następujących paragrafach: 4028, 4029 - wynagrodzenia osobowe członków korpusu służby cywilnej; 4048, 4049 - dodatkowe wynagrodzenie roczne; 4118, 4119 - składki na ubezpieczenia społeczne; 4128, 4129 - składki na fundusz pracy.

Pracodawca, wypełniając PIT-11 za poszczególne lata nie wykazuje przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że stanowisko organu interpretującego prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaką jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł. Skoro kluczowy dla rozstrzygnięcia zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

W tym samym nurcie argumentacji utrzymuje się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. (II FSK 1573/07) i z dnia 3 marca 2009 r. (II FSK 1739/07) Sąd uznał, że przyjęta w regulacji Rady Wspólnot Europejskich zasada współfinansowania programów realizowanych ze środków Funduszu Spójności nie zmienia źródła pochodzenia tych środków i nie daje podstaw do wykluczenia ich z kategorii bezzwrotnej pomocy pochodzącej od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2009 r. (II FSK 185/08) NSA przytoczył argumentację sprowadzającą się do tezy, iż decydujące znaczenie ma to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków. W sytuacji zatem, gdy ekonomiczny ciężar realizacji określonego przedsięwzięcia w granicach określonych decyzją Komisji Wspólnot Europejskich ponosi Fundusz Spójności, w tych samych granicach przedsięwzięcie to sfinansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy.

WSA w Gdańsku stwierdził, że nie znajduje uzasadnionych powodów ku temu, by odstępować od przedstawionej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. W tym stanie rzeczy, skoro wadliwy okazał się pogląd organu, co do spełnienia pierwszej z wymienionych przesłanek ulgi podatkowej, Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dopełniona została druga z wymienionych przesłanek, która w dotychczasowym postępowaniu pozostawała poza zakresem rozważań organu.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stwierdzić zatem należy, iż przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a analizowanego przepisu została spełniona.

Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym druga część tego przepisu stanowi, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Tak więc wyłączenie omawianego zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

W rozpatrywanym przypadku program realizuje Urząd Wojewódzki, a nie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę - Wnioskodawczyni. Innymi słowy, Wnioskodawczyni co prawda bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, a także osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Zatem wynagrodzenia otrzymywane przez Wnioskodawczynię ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji płatnik zasadnie w informacji PIT-11 nie wskazywał przychodów Wnioskodawczyni pochodzących z bezzwrotnej pomocy jako zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.