ITPB2/415-689/08/MM - Czy w przypadku zbycia lokali mieszkalnych, które powstaną budynku, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku mieszkalnego jednorodzinnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 13 sierpnia 2008 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jest Pani współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym i posiada ułamkowy udział we własności przedmiotowej nieruchomości (nie zostały wyodrębnione części nieruchomości, przypadające Pani oraz drugiemu współwłaścicielowi). W tejże nieruchomości jest Pani zameldowana na stałe od 1992 r., a udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabyła Pani w drodze darowizny w kwietniu 2007 r. W międzyczasie budynek mieszkalny został rozbudowany i część dobudowaną zgłoszono do użytkowania w lutym 2008 r. Pozostałe części budynku zostały oddane do użytkowania przed 2007 r. Obecnie rozważa Pani możliwość wyodrębnienia z tej nieruchomości poszczególnych lokali mieszkalnych w celu ułatwienia zbycia tej nieruchomości. W niniejszej sprawie najpierw wyodrębnione zostaną lokale mieszkalne (jednakże istniejący udział ułamkowy w nieruchomości wspólnej zostanie zachowany w stosunku do wszystkich planowanych lokali mieszkalnych). Następnie lokale te zostaną sprzedane, a kwota uzyskana z ich sprzedaży zostanie podzielona między współwłaścicieli, stosownie do wielkości ich udziału w nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pani zdaniem w przedstawionej sytuacji przysługuje jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia, niezależnie od tego, czy zbywana będzie całość budynku, czy też lokale, które mają być w nim wyodrębnione. W budynku tym jest Pani zameldowania dłużej niż 12 miesięcy i korzysta z całego budynku. Od momentu wyodrębnienia lokali mieszkalnych do momentu ich zbycia również pozostanie zameldowana w tej samej nieruchomości i korzystać będzie z całego budynku (chociaż złożonego już z kilku lokali mieszkalnych). Fakt wyodrębnienia lokali w przedmiotowym budynku ma na celu ułatwienie zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie ma chętnych do zakupu tak dużego budynku.

W ocenie Wnioskodawcy ten sam efekt można by uzyskać sprzedając cząstkowe udziały w nieruchomości (odpowiadające planowanemu podziałowi na lokale) i zawierając z nabywcami porozumienia zobowiązujące do przekształcenia nabytych udziałów w odrębną własność lokali. Jeżeli zatem w drugim przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy, to również w pierwszym przypadku powinno przysługiwać stosowne zwolnienie, albowiem skutek końcowy - zarówno prawny, jak i faktyczny - tych dwóch rozwiązań jest jednakowy.

Wobec powyższego - w stosunku do lokali wyodrębnionych z części budynku oddanej do użytkowania w lutym 2008 r. - prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi meldunkowej będzie przysługiwało najwcześniej w marcu 2009 r., tj. po 12 miesiącach, licząc od daty oddania tej części budynku do użytkowania.

Natomiast w odniesieniu do lokali mieszkalnych wyodrębnionych z części budynku oddanej do użytkowania przed 2007 r., nie mają zastosowania przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., a zatem ich sprzedaż powinna być opodatkowana zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Panią do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości lub lokali mieszkalnych wyodrębnionych z tego budynku mieszkalnego. W sytuacji, gdy podejmowane przez Panią działania, a w szczególności rozbudowa tego budynku nie były dokonywane w celu późniejszej odsprzedaży (budynku lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) i uzyskania zysku z tego tytułu, wówczas przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej.

Sprzedaż, nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjęto założenie, iż sprzedaż lokali wyodrębnionych w budynku nabytym w drodze darowizny nie została wykonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołaną wyżej ustawą nowelizującą zmieniono również zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r.

We wniosku stwierdzono, że udział w nieruchomości nabyła Pani w drodze darowizny w r. 2007. Zatem do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wszystkich wyodrębnionych lokali mieszkalnych, znajdujących się w tym budynku - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyodrębnienie lokali mieszkalnych, rozbudowa nieruchomości, ani też ich oddanie do użytkowania nie stanowi bowiem nabycia w rozumieniu ww. przepisów.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Jednakże, wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty przedmiotowym zwolnieniem. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Zatem, w przypadku sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, w którym była Pani zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, przychód uzyskany z tego tytułu byłby zwolniony z opodatkowania. Odmienna sytuacja wystąpi jednak w przypadku sprzedaży udziału w wyodrębnionych lokalach mieszkalnych, w których nie była Pani zameldowana.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do definicji ustawowej, zawartej w treści art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) odrębną nieruchomość stanowić może między innymi samodzielny lokal mieszkalny. Lokalem takim, w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek podziału budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanie się Pani współwłaścicielką kilku wyodrębnionych lokali mieszkalnych. W świetle obowiązującego prawa powstanie zatem kilka wyodrębnionych lokali mieszkalnych - nieruchomości. Będą one oznaczone innymi numerami nadanymi im w procesie wyodrębnienia. Oznacza to, że będą one położone pod różnymi adresami.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w lokalu który zbywa.

Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, położone pod innymi adresami - to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego.

Zatem nie stanowi przesłanki do przedmiotowego zwolnienia fakt zameldowana Pani w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, z którego lokale te zostały wyodrębnione, gdyż w świetle prawa podatkowego będzie posiadała Pani udziały w kilku samodzielnych lokalach mieszkalnych (nieruchomościach lokalowych).

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że jest Pani współwłaścicielem budynku jednorodzinnego i jest w nim zameldowana na pobyt stały od 1992 r. Obecnie zamierza Pani wyodrębnić z tego budynku lokale mieszkalne.

W przedstawionej sytuacji istotne znaczenie będzie miał okres zameldowania w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (jako konkretnej nieruchomości lokalowej), nie zaś w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, z którego lokale zostaną wyodrębnione.

Tym samym należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Panią, ze sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych (w przypadku tych lokali, w których nie będzie Pani zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) - proporcjonalnie do jej udziału w każdym z tych lokali - należy zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, gdyż sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości - o ile podejmowane przez Panią działania, a w szczególności rozbudowa tego budynku i późniejsze wyodrębnienie lokali mieszkalnych nie były dokonywane w okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze cytowane uprzednio przepisy stwierdzić należy, że przy ustalaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy cenę sprzedaży pomniejszyć o koszty związane ze sprzedażą. Jednak jeżeli cena sprzedaży znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej nieruchomości, wówczas organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą przychód z tej sprzedaży na podstawie cen rynkowych obowiązujących w tej miejscowości. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości (lokalu mieszkalnego), poczynione w czasie jej posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada ich łącznej wartości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Od kwoty dochodu, obliczonej jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania, należy obliczyć 19% podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.