ITPB2/415-682/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 31 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 lipca 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy pozostawiając w spadku swoją część domu. W dniu 24 marca 2010 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 499.000 zł, którą wraz z żoną nabył 31 sierpnia 1994 r. Kwotę podlegającą podatkowi dochodowemu Wnioskodawca przeznaczył na cele mieszkaniowe i nabył dwa mieszkania.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. uzyskał zadłużone spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. K. i jednocześnie przeprowadził procedury przekształcenia ww. lokalu w odrębną własność, co nastąpiło aktem notarialnym w dniu 21 maja 2010 r. Aby uzyskać ww. zadłużone mieszkanie Wnioskodawca przelał na konto Spółdzielni Mieszkaniowej:

Ponadto w dniu 16 lipca 2010 r. Wnioskodawca uzyskał zadłużone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. J. w związku z zawarciem "umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za uzyskanie prawa do lokalu zajmowanego przez nabywcę na podstawie umowy najmu". W dniu 18 listopada 2010 r. podpisał akt notarialny o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu własności na członka spółdzielni, w którym zawarto zapis, że Wnioskodawca wniósł w całości wkład budowlany. Wkład ten został przeksięgowany z poprzedniego właściciela ww. lokalu na Wnioskodawcę i pozostaje nadal przypisany do lokalu. Według informacji ze Spółdzielni Mieszkaniowej jest on równy cenie rynkowej, tj. około 160.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu 24 marca 2010 r., przeznaczone na nabycie ww. mieszkań, mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie poniesione wydatki, które opisał, przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji stał się właścicielem dwóch "mieszkań spółdzielczych własnościowych", które zostały przekształcone w odrębną własność i założono dla nich księgi wieczyste. Wnioskodawca wskazuje, że sposób w jaki przeprowadził zakup tych mieszkań określały przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i był to jedyny możliwy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Istotnym więc dla podatku dochodowego, z punktu widzenia nabycia nieruchomości, jest dzień otwarcia spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż w dniu 24 marca 2010 r. nieruchomości w części nabytej przez Wnioskodawcę w 1994 r., nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, co oznacza, że sprzedaż nieruchomości w tej części nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu natomiast do części nabytej w drodze spadku tj. w dacie śmierci żony w 2009 r., sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca uzyskał zadłużone spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. K., po czym w dniu 21 maja 2010 r. nastąpiło ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie własności tego lokalu na Jego rzecz. Aby uzyskać ww. zadłużone mieszkanie Wnioskodawca wpłacił do Spółdzielni Mieszkaniowej: wkład mieszkaniowy, udział i wpis, zadłużenie z tytułu czynszu wraz z odsetkami.

Ponadto, w dniu 16 lipca 2010 r. Wnioskodawca uzyskał zadłużone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. J. w związku z zawarciem "umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za uzyskanie prawa do lokalu zajmowanego przez nabywcę na podstawie umowy najmu". W dniu 18 listopada 2010 r. podpisał akt notarialny o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu własności na członka spółdzielni, w którym zawarto zapis, że Wnioskodawca wniósł w całości wkład budowlany. Wkład ten został przeksięgowany z poprzedniego właściciela ww. lokalu na Wnioskodawcę.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie, jest wydatkowanie uzyskanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w zamkniętym katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na powyższe cele. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, uważa się m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy wynika, że za cele takie uważa się również nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego należy stwierdzić, iż przedmiotowe zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na wkład mieszkaniowy związany z uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, udział i wpis, zadłużenie z tytułu czynszu wraz z odsetkami, a więc na cele, które nie zostały wymienione wprost w ustawowym katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1, których realizacja uprawnia do zwolnienia. Uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i poniesienie w związku z tym ww. wydatków, w założeniu swym zmierzające do nabycia odrębnej własności lokalu, nie jest z takim nabyciem równoznaczne.

Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do uznania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej w drodze spadku po żonie, w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy, udział i wpis oraz na zadłużenie z tytułu czynszu wraz z odsetkami, za podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, transakcja dotycząca "umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za uzyskanie prawa do lokalu zajmowanego przez nabywcę na podstawie umowy najmu" nie miała charakteru pieniężnego. Wnioskodawca nabył zadłużone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w zamian za prawo wstąpienia w Jego miejsce w umowę najmu mieszkania zatem Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na nabycie tego prawa. W tym przypadku Wnioskodawca faktycznie nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości wobec czego nie można zgodzić się z Jego stwierdzeniem, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, wydatkował na własne cele mieszkaniowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.