ITPB2/415-677/10/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość nabytą przed rokiem 2007 r. oraz złożyła oświadczenie, że otrzymany przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe. W 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną zakupu działki budowlanej, zaś ostateczna umowa miała zostać zawarta w 2010 r. Wnioskodawczyni zapłaciła sprzedającemu większą część umówionej ceny. Przed upływem terminu zawarcia umowy ostatecznej, sprzedający zawiadomił Wnioskodawczynię, że z powodów od niego niezależnych nie będzie możliwe zawarcie umowy i nabycie przez Nią umówionej nieruchomości. Zbywca zobowiązany jest do zwrotu Wnioskodawczyni otrzymanych tytułem ceny środków pieniężnych. Zbywca oświadczył jednak, że nie posiada pieniędzy. Zaproponował jednak, że celem zwolnienia z długu przeniesie na Wnioskodawczynię własność innej nieruchomości - budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie własności budynku mieszkalnego, na podstawie umowy przeniesienia nieruchomości w zamian zwolnienia z długu, wypełni przesłankę zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie budynku mieszkalnego w drodze zwolnienia z długu - zwolnienia z obowiązku zwrotu ceny otrzymanej po zawarciu przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości - spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni ostatecznie w wyniku proponowanej transakcji nabędzie własność nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe, zaś środki przeznaczone na nabycie pochodzić będą ze zbycia wcześniej sprzedanej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wolne od podatku dochodowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

* przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w nim rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłat do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży. Warunkiem zwolnienia jest jednak również sfinalizowanie oraz właściwe udokumentowanie - w sposób przedstawiony powyżej - zawartej transakcji.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, W 2009 r. zawarła umowę przedwstępną zakupu działki budowlanej, a w 2010 r. zapłaciła sprzedającemu większą część umówionej ceny. Przed upływem terminu zawarcia umowy ostatecznej, sprzedający zawiadomił Wnioskodawczynię, że z powodów od niego niezależnych nie będzie możliwe zawarcie umowy i nabycie przez nią umówionej nieruchomości. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada pieniędzy i zaproponował, że celem zwolnienia z długu przeniesie na Wnioskodawczynię własność innej nieruchomości - budynku mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie więc do zawarcia umowy sprzedaży oznaczonej w umowie przedwstępnej, tytułem której wydatkowano środki uzyskane ze sprzedaży. W związku z powyższym po stronie zbywcy, który otrzymał środki pieniężne od Wnioskodawczyni, powstał obowiązek dokonania zwrotu tych środków na Jej rzecz. Natomiast w zamian dokonania ich zwrotu, na rzecz Wnioskodawczyni, przeniesiona zostanie własność innej nieruchomości.

Zatem - mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe - stwierdzić należy, że przeniesienie nieruchomości (budynku mieszkalnego) nie nastąpi w związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię uzyskanego przychodu ze sprzedaży lecz w związku z obowiązkiem zbywcy do zwrotu Wnioskodawczyni środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny.

Przeniesienie własności nieruchomości w związku z obowiązkiem zwrotu środków ciążącym na zbywcy nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyty bowiem w cytowanym przepisie zwrot "w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali nabycia nieruchomości na którą został poczyniony wydatek.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości nie został przez Wnioskodawczynię wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość tego podatku oraz terminy jego zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e podatek, co wynika z treści art. 28 ust. 3 ustawy, jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz w kontekście zadanego pytania, nabycie własności budynku mieszkalnego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, nie wypełnia przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.