ITPB2/415-671/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków rady nadzorczej, zarządu oraz prokurentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków rady nadzorczej, zarządu oraz prokurentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od ryzyk związanych ze szkodami powstałymi w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej. Spółka w przedmiotowej umowie występuje jako ubezpieczający. Osoby ubezpieczone to członkowie zarządu (prezes, główny akcjonariusz - pełniący funkcję na podstawie aktu powołania nie pobierający wynagrodzenia z tytułu działalności wykonywanej osobiście, pozostali członkowie zarządu - pełniący funkcję na podstawie aktu powołania, uzyskujący przychody z umowy o pracę), rada nadzorcza (pełniący swoją funkcję na podstawie powołania) i prokurenci (umowy o pracę), zwani dalej: "kadrą zarządzającą". Osoby te nie są wskazane w polisie z imienia i nazwiska, ponieważ umowa wskazuje na osoby ubezpieczone jako członków organu Spółki oraz pracowników podczas wykonywania m.in. przez nich zarządczych i nadzorczych uprawnień w Spółce. Umowa obejmuje ochronę Spółki przed ryzykami związanymi z powstaniem szkód, a w ich następstwie roszczeń w związku z działalnością ubezpieczonych (Spółka z tytułu przedmiotowej umowy jest uposażonym). Wśród wymienionych elementów ochrony wskazać można przykładowo wypłatę odszkodowań zasądzonych na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego, koszty obrony, koszty odzyskania dobrego imienia. W trakcie obowiązywania ubezpieczenia zarówno skład rady nadzorczej jak i zarządu ulegał i z pewnością będzie ulegał zmianom. Ponadto polisa znajduje się w siedzibie Spółki (1 egz.) i nie została wydana osobom ubezpieczonym.

Z uwagi na rodzaj i specyfikę prowadzonej działalności Spółka przedmiotowe umowy zawierać będzie również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sfinansowane przez Spółkę ubezpieczenie generuje przychód dla osób objętych tym ubezpieczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. koszty poniesione przez Spółkę na nabycie ubezpieczenia od ryzyk związanych ze szkodami powstałymi w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej nie będą stanowiły przychodu osób nim objętych. W sytuacji, w której Spółka podpisała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Prokurentów z tytułu dokonywanych przez nich czynności w związku z powołaniem ich do ww. organów Spółki oraz pełnieniem swoich stanowisk i jako ubezpieczonych wskazano w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład ww. organu Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład tego organu jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia), jednak bez imiennego ich wymienienia, to składka ubezpieczeniowa opłacona przez Spółkę, ustalana w sposób zryczałtowany, nie stanowić będzie w żadnej swojej części przychodu członka Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki oraz Prokurenta ze względu na niemożność jej przypisania w odpowiedniej części do abstrakcyjnie określonej osoby, na rzecz której umowa została zawarta, a na Spółce nie ciąży obowiązek płatnika z tego tytułu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W przypadku ubezpieczenia majątkowego świadczenie ubezpieczyciela może w szczególności polegać na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 k.c.). Jako nieprzewidziany wypadek należy rozumieć zdarzenie losowe, którym jest niezależne od woli ubezpieczającego zdarzenie przyszłe i niepewne, którego nastąpienie powoduje uszczerbek w dobrach osobistych lub w dobrach majątkowych albo zwiększenie potrzeb majątkowych po stronie ubezpieczającego lub innej osoby objętej ochroną ubezpieczeniową (art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.).

Kodeks cywilny dopuszcza, iż umowę ubezpieczenia można zawrzeć, także na rzecz osoby trzeciej (art. 808 § 1 k.c.). Osoba trzecia może nie być w umowie wymieniona. Ubezpieczający może w czasie trwania umowy wskazywać osoby, na których rzecz została zawarta umowa. Kodeks cywilny dopuszcza różną formę rozliczenia się zakładu ubezpieczeń z tytułu odszkodowania lub świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia (§ 3 i 4):

* jeżeli nie umówiono się inaczej, osobie trzeciej przysługuje bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie lub świadczenie należne z tytułu tej umowy,

* odszkodowanie lub świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej zakład ubezpieczeń może wypłacić ubezpieczającemu za zgodą osoby, na której rzecz umowa ubezpieczenia została zawarta. Przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia (art. 822 § 1 k.c.). Przy czym umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody, o których mowa powyżej będące następstwem przewidzianego w umowie wypadku, który miał miejsce w okresie ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu).

Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń pozostaje w zgodzie z przytoczonymi powyżej przepisami zarówno kodeksu cywilnego jak też i ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a w szczególności:

* ubezpieczającym jest Spółka,

* osobą na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia może być dowolna osoba, w tym przypadku jest nią abstrakcyjnie określony członek Zarządu/Rady Nadzorczej Spółki oraz Prokurent,

* umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody wyrządzone osobom trzecim przez któregokolwiek członka Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Prokurenta Spółki z tytułu pełnienia przez nich ww. funkcji będące następstwem przewidzianego w umowie wypadku, który miał miejsce w okresie ubezpieczenia,

* osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia nie jest wymieniona imiennie w umowie ubezpieczenia jakkolwiek osobę taką już po zawarciu umowy można wskazać,

* odszkodowanie lub świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia przysługuje co do zasady osobie trzeciej, której wyrządzono szkodę bezpośrednio z zakładu ubezpieczeń,

* odpowiedzialność za wyrządzenie szkody ponosi osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia obowiązanym do uiszczenia składki jest ubezpieczający.

W związku z tym, iż przepisy kodeksu cywilnego zezwalają na zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej, która może nie być w umowie imiennie wymieniona, to nie ma przeszkód natury formalnej i prawnej, aby Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie wymienionych imiennie członków Zarządu, Rady Nadzorczej i Prokurentów Spółki, na rzecz których została zawarta ta umowa, co Spółka uczyniła. Powyższa konstrukcja prawna umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej powoduje w efekcie, iż konkretna osoba fizyczna zostaje objęta ubezpieczeniem poza swoją świadomością i wolą z chwilą jej powołania do ww. organu Spółki lub też na stanowisko prokurenta. Zostaje objęta umową ubezpieczenia, jako że spełnia warunki definiujące abstrakcyjnie określoną osobę, na rzecz której została zawarta ww. umowa. W tym miejscu należy wskazać na art. 483 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Z kolei art. 486 § 1 k.s.h. stanowi, iż w sytuacji, w której spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody w terminie roku od dnia ujawnienia czynu wyrządzającego szkodę, każdy akcjonariusz lub osoba, której służy inny tytuł uczestnictwa w zyskach lub podziale majątku, może wnieść pozew o naprawienie szkody wyrządzonej spółce.

Tym samym powyższe przepisy statuują pierwotną odpowiedzialność Spółki za wyrządzone przez działające w jej imieniu organy. Spółka po ich wypełnieniu może egzekwować od swoich organów zadośćuczynienie za wyrządzone przez nich w jej imieniu szkody. Zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przez Spółkę w kształcie omówionym powyżej, ma korzystny wpływ na działalność gospodarczą Spółki, albowiem uwiarygodnia Spółkę i członków jej organów statutowych w oczach kontrahentów i pobudza członków tych organów do większego zaangażowania na rzecz Spółki poprzez redukcję ich osobistego ryzyka i stanowi tym samym ochronę majątkową Spółki. W dobie globalizacji szybkość działań oraz często ich ryzykowny charakter jest nieodzownym elementem działań kadry zarządzającej, bez podejmowania ryzyka trudno osiągnąć sukces, co więcej trudno utrzymać się na rynku. Dlatego też zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pozwala kadrze zarządzającej skupić się na celach pozwalających na rozwój Spółki, bez ciągłego zastanawiania się nad ciążącym nad nimi ryzykiem wypłacenia potencjalnego odszkodowania. Podsumowując, Spółka zawierając umowę ubezpieczenia od ryzyk związanych ze szkodami powstałymi w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej chroni zarówno siebie jak i swoje organy przed ryzykiem wypłacenia odszkodowań związanych z wyrządzonymi szkodami. Tym samym Spółka uzyskuje zabezpieczenie przed ewentualnymi stratami oraz zapewnia większy komfort pracy osobom odpowiedzialnym za losy i działania Spółki, co przekłada się na ich lepsze i efektywniejsze działania na rzecz Spółki. Do momentu zajścia szkody (wypadku), za którą odpowiada członek kadry zarządzającej, osobom tym nie przysługuje żadne prawo z umowy ubezpieczenia. Co najwyżej można mówić o możliwości uzyskania przyszłego prawa podmiotowego, które - jeśli nie zajdzie szkoda nie będzie skonsumowane, a więc członkowie kadry zarządzającej nie odniosą korzyści w postaci nie uszczuplenia własnego majątku. Faktyczna korzyść (przysporzenie) dla członka kadry zarządzającej nastąpi dopiero w chwili, gdy zakład ubezpieczeń dokona wypłaty świadczenia lub odszkodowania na rzecz osoby trzeciej (uprawnionej) w miejsce osoby, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia przez Spółkę. Samo opłacenie przez Spółkę składki z tytułu zawarcia omawianej umowy ubezpieczenia takiej korzyści (przysporzenia) zdaniem Spółki nie powoduje. Stanowisko Spółki w tym względzie wynika z poniżej przytoczonych argumentów.

u.p.d.o.f. w art. 10 ust. 1 określa katalog źródeł przychodów, spośród których w odniesieniu do osób powołanych do zarządu, rady nadzorczej lub będących prokurentami zastosowanie będzie mieć źródło określone przez ustawodawcę jako stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) lub działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Pośród tytułów działalności wykonywanej osobiście, które szczegółowo zostały zdefiniowane w art. 13 u.p.d.o.f., w odniesienie do omawianej grupy osób zastosowanie ma następujący tytuł w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 12 ust. 1 tej samej ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże, aby przychód członka kadry zarządzającej można było zaliczyć do jednego z powyższych źródeł przychodów u.p.d.o.f. sam przychód w postaci opłaconej przez ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowej powinien spełniać definicję przychodu, określoną przez ustawodawcę w art. 11 ww. ustawy. W myśl tego przepisu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ma wątpliwości, że opłacona przez Spółkę składka na rzecz ubezpieczyciela nie jest otrzymanymi ani tym bardziej postawionymi do dyspozycji podatnika (członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta) pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi. Opłacona składka nie jest także świadczeniem w naturze, albowiem nie jest świadczeniem otrzymanym, członek kadry zarządzającej nic od Spółki nie otrzymuje. Opłacenie składki nie jest świadczeniem na rzecz osoby powołanej do zarządu, rady nadzorczej lub też na stanowisko prokurenta, albowiem nie jest świadczeniem Spółki w zamian za konieczne świadczenie każdego z członków ww. organów statutowych Spółki. Jak wskazano już wcześniej objęcie ubezpieczeniem ww. osób powstaje z chwilą ich powołania do tych organów i pozostaje poza wolą i świadomością tych osób; można wprost powiedzieć, iż osoby te przystępują do programu ochrony ubezpieczeniowej automatycznie z momentem ich powołania (np. zawarcia umowy o pracę).

Opłacenie składki ubezpieczeniowej przez Spółkę nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurentów, albowiem z momentem zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ww. osoby nabywają jedynie uprawnienie do uzyskania przyszłego prawa podmiotowego, które może nie dojść do skutku, jeśli szkoda nie wystąpi. O świadczeniu nieodpłatnym w stosunku do ww. osób można byłoby mówić jedynie w przypadku, gdyby przystąpienie każdej z tych osób do ochrony ubezpieczeniowej następowało za jej wyraźną zgodą. Wyrażenie zgody w rozważanym przypadku nie tylko nie występuje, ale również nie jest oczekiwane i niezbędne. Analogiczny pogląd w przedmiotowej kwestii wyraził w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, iż: "Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd Spółki i rada nadzorcza Spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich."

Niezależnie od powyższych argumentów, gdyby nawet skrajnie przyjąć, że składka ubezpieczeniowa powinna być przypisana do przychodu członka kadry zarządzającej, to takie przypisanie nie jest możliwe, albowiem brak jest obiektywnej podstawy do rozdzielenia składki. Trudno jest bowiem orzec, która z ww. osób ma większą lub mniejszą podatność do generowania ryzyka, a więc w jakim stopniu będzie potencjalnie uczestniczyła w korzyściach, tj. ochronie własnego majątku; poprzez wypłacenie odszkodowania z wykupionej przez Spółkę polisy. Nie istnieje w przedmiotowej sprawie także obiektywna podstawa oszacowania generowanego przez poszczególne osoby ryzyka.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wydanej w dniu 12 grudnia 2006 r. interpretacji prawa podatkowego (sygn. akt 1471/DPF/415-87/06/ML), stwierdzając, iż: "w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako osób ubezpieczonych od ich odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Tylko w takim stanie faktycznym w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zapłacone składki nie powodują powstania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej zarządu Spółki."

Istotnym w sprawie jest, iż przytoczona argumentacja organu podatkowego znajduje również swoje poparcie w orzecznictwie. W wyroku z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w odniesieniu do składki ubezpieczeniowej opłacanej przez pracodawcę na rzecz pracowników stwierdził, iż:

"W sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez Skarżącą ubezpieczenie, jest przychodem pracownika, obowiązany był zatem do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych."

Dlatego też nie można w ocenie Spółki zgodzić się z poglądem, iż w tego typu sytuacjach należy podzielić kwotę zapłaconej składki proporcjonalnie na liczbę objętych nim osób. Co jak wyżej Spółka wskazała nie znajduje uzasadnienia z uwagi na niemożność ustalenia stopnia uczestnictwa w korzyściach wynikających z ochrony własnego majątku przez poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem. Ponadto należy zauważyć, iż w trakcie trwania umowy ubezpieczenia zmienia się liczba osób nim objętych, co również wpływa na niemożność obiektywnego przypisania danemu członkowi kadry zarządzającej przychodu. Ustalenie jakiegoś algorytmu wyliczającego proporcję przypadającą na daną osobę, nie rozwiązuje powyższej kwestii. Ponieważ jak wyżej Spółka wskazała odpowiedzialność danej osoby i stopień jej zaangażowania w działania wiążące się z powstaniem potencjalnych ryzyk nie jest u każdej z osób na tym samym poziomie. W związku z tym nie można każdej osobie przyporządkować przychodu w takiej samej wartości wynikającej np. z liczby dni pełnienia funkcji członka zarządu. "W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu."

W związku z powyższym osoby objęte ubezpieczeniem nie uzyskają przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f., a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia OC członków kadry zarządzającej oraz opłacenia składki z tego tytułu. Podsumowując Spółka stwierdza, iż w przedmiotowej sytuacji, w której Spółka podpisała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Prokurentów z tytułu dokonywanych przez nich czynności w związku z powołaniem ich do organów Spółki oraz pełnieniem przez nich swoich obowiązków i jako ubezpieczonych wskazano w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład ww. organu Spółki, jednak bez imiennego ich wymienienia, to składka ubezpieczeniowa opłacona przez Spółkę, ustalana w sposób zryczałtowany, nie będzie stanowiła w żadnej swojej części przychodu tych osób. Wynika to z faktu, iż u.p.d.o.f. nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika (osoby wykonującej działalność osobiście) wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika (osoby wykonującej działalność osobiście) w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych. A jak wskazano powyżej funkcje pełnione przez poszczególne osoby wiążą się z różnym stopniem ryzyka, tym samym nie sposób przypisać poszczególnym osobom objętym ubezpieczeniem przychodu w tej samej wysokości.

Z kolei na Spółce nie ciążyłby obowiązek płatnika ze względu na niemożność przypisania odpowiedniej części przychodu do abstrakcyjnie określonej osoby, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka objęła ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów Spółki. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych. Umowa wskazuje na osoby ubezpieczone jako członków organu Spółki oraz pracowników podczas wykonywania m.in. przez nich zarządczych i nadzorczych uprawnień w Spółce. Umowa obejmuje ochronę Spółki przed ryzykami związanymi z powstaniem szkód, a w ich następstwie roszczeń w związku z działalnością ubezpieczonych.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody kadry zarządzającej Spółki są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli jej członkowie związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej. Natomiast, jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy.

Stosownie do art. 12 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia w postaci wykupienia na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów polisy ubezpieczeniowej należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze Spółką umową o pracę bądź osobiście wykonują działalność, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Spółkę na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów należy zaliczyć do przychodów tychże osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci nie płacą.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentom stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wysokość przychodu będzie stanowiła kwota składki w części przypadającej odpowiednio na poszczególnych członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów. Spółka jest zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych wyroków WSA i postanowienia organu podatkowego należy stwierdzić, iż wydane są w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.