ITPB2/415-659/12/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej spłaty - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej spłaty.

Wezwaniem z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłych: dziadku, matce i ojcu.

Dziadek Wnioskodawczyni zmarł w dniu 11 czerwca 1991 r., a spadek po nim nabyła rodzina Wnioskodawczyni: matka - 1/5 części, ojciec - 1/5 części, brat - 1/5 części, brat - 1/5 części, Wnioskodawczyni - 1/5 części.

Matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 9 kwietnia 1995 r., a spadek po niej nabyła rodzina Wnioskodawczyni: ojciec - 1/4 części, brat - 1/4 części, brat - 1/4 części, Wnioskodawczyni - 1/4 części.

Ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 26 lipca 2008 r., a spadek po nim na podstawie ustawy, nabyła rodzina Wnioskodawczyni: Wnioskodawczyni - 1/3 części, brat - 1/3 części, brat - 1/3 części.

Nakłady w postaci dwóch budynków na nieruchomości położonej w B. o wartości 60.000 zł należą do masy spadkowej po zmarłym ojcu. Pozwolenie na budowę ojciec otrzymał jako właściciel nieruchomości w B. Po śmierci ojca wstrzymano pobór podatku od nieruchomości; okazało się, że nastąpiło zbycie nieruchomości. W Urzędzie Miasta udzielano informacji, że nieruchomość figuruje jako własność I.J. (spadkobierczyni małżonki dziadka Wnioskodawczyni). Małżonka dziadka Wnioskodawczyni była niegdyś właścicielką nieruchomości w B. Wszystko przekazała I.J. Dziadkowie dla nieruchomości w B. nie mieli założonej księgi wieczystej, a jedyną właścicielką była małżonka dziadka Wnioskodawczyni. Okazało się, że przed laty toczyły się równocześnie dwie sprawy spadkowe: po zmarłym dziadku oraz zmarłej małżonce dziadka. "Kasacją Sądu Najwyższego rodzina Wnioskodawczyni nie mogła nabyć nieruchomości", ponieważ małżonka dziadka testamentem przekazała ją I.J. Przez prawie 17 lat rodzina Wnioskodawczyni figurowała jako właściciele nieruchomości w B. Po śmierci ojca przysłano pismo, że właścicielem nieruchomości jest I.J. Dostarczyła ona wyrok kasacyjny Sądu Najwyższego, zgodnie z którym dziadek Wnioskodawczyni nie mógł nabyć po małżonce spadku, ponieważ na podstawie testamentu otrzymała go I.J. W związku z tym, nakłady poczynione przez ojca Wnioskodawczyni na nieruchomości w B. w postaci dwóch budynków stanowiły własność, dopóki nie została dostarczona kasacja Sądu Najwyższego i I.J. nie została wpisana jako właściciel nieruchomości. Jedynym rozwiązaniem było zawarcie ugody sądowej. Poza tym, nieruchomość w H. (w 1/2 części) wchodziła w skład spadku otrzymanego przez I.J. po małżonce dziadka Wnioskodawczyni, natomiast rodzina Wnioskodawczyni otrzymała w spadku 1/2 części po dziadku.

W dniu 28 maja 2012 r. w Sądzie Rejonowym odbyła się sprawa z udziałem Wnioskodawczyni i Jej braci z wniosku I.J. o dział spadku. Podczas rozprawy strony doszły do ugody następującej treści:

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku suma spłaty, jaką Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku nie przekracza wartości przysługującego Jej udziału spadkowego. Wartość udziału (1/2) w nieruchomości w H. (240.000 zł) oraz nakładów na nieruchomości w B. (60.000 zł) podzielono na troje rodzeństwa.

Po analizie treści wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. oraz jego uzupełnienia z dnia 19 października 2012 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy od kwoty 100.000 zł otrzymanej od I.J. Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek dochodowy i uwzględnić w PIT-36 za 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na to, że ugoda została zawarta pomiędzy spadkobiercami i dokonano działu spadku ze spłatą Jej udziałów nie powinna odprowadzić podatku, ponieważ zostało Jej spłacone to, co posiadała. Od nabycia spadku po dziadku Wnioskodawczyni upłynęło 19 lat, od nabycia spadku po matce upłynęło 14 lat i Wnioskodawczyni uważa, że od tych części nie powinna odprowadzić podatku. Od nabycia spadku po zmarłym ojcu upłynęły dwa lata, a od śmierci ojca - cztery lata, a więc z części po nim odziedziczonej powinna odprowadzić podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była jednym ze spadkobierców po zmarłym w dniu 11 czerwca 1991 r. dziadku, zmarłej w dniu 9 kwietnia 1995 r. matce oraz po zmarłym w dniu 26 lipca 2008 r. ojcu. W skład spadku po zmarłych wchodziły udziały w nieruchomości, natomiast w skład spadku po ojcu wchodziło również prawo do nakładów w postaci wybudowanych przez niego dwóch budynków - handlowo - usługowego i gospodarczego, przy czym budynki te pobudowane zostały na gruncie niebędącym własnością ojca Wnioskodawczyni, a należącym do I.J.- spadkobierczyni żony dziadka Wnioskodawczyni. Natomiast w dniu 28 maja 2012 r. pomiędzy Wnioskodawczynią i pozostałymi spadkobiercami (braćmi Wnioskodawczyni) oraz I.J.- współwłaścicielką nieruchomości, której udział był przedmiotem opisanego spadkobrania, zawarta została ugoda, na mocy której I.J. nabyła ww. nieruchomość na wyłączną własność z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawczyni i jej rodzeństwa, jako spadkobierców, z tytułu przysługujących im udziałów w nieruchomości oraz nakładów w postaci dwóch budynków, wzniesionych przez ojca Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W myśl natomiast art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek zniesienia współwłasności poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili zniesienia współwłasności przedmiot wspólności.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 195 ww. Kodeksu własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi jest prawo domagania się zniesienia współwłasności. Może dojść do niego w dwóch trybach: umownym, kiedy to współwłaściciele osiągają porozumienie co do faktu zniesienia współwłasności oraz sądowym następującym w wyniku postanowienia sądu. W kodeksie cywilnym wyróżniono natomiast trzy sposoby zniesienia współwłasności: podział rzeczy wspólnej, przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli oraz sprzedaż rzeczy wspólnej.

Nadto, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę nabycia udziału w niej. Jeżeli jednak na skutek dokonanych ww. czynności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu, tzn. zwiększa się zakres jej władania nad rzeczą, wówczas podział taki stanowi nabycie.

Powyższe oznacza jednocześnie, że w świetle przepisów prawa cywilnego zniesienie współwłasności stanowi formę zbycia dla współwłaściciela, który na skutek podziału w całości wyzbywa się przysługującego mu udziału. Jeżeli natomiast powyższe następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym wskazano, że w zawartej w dniu 28 maja 2012 r. ugodzie dokonano zniesienia współwłasności majątku spadkowego, oraz że do spłat na rzecz Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwa zobowiązany był inny współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że w omawianej sprawie czynnością mogącą wywoływać skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest czynność zniesienia współwłasności. To bowiem inny współwłaściciel, osoba nie będąca spadkobiercą dziadka, matki i ojca Wnioskodawczyni, zobowiązany był do spłat. Między Wnioskodawczynią, Jej rodzeństwem, a osobą dokonującą spłaty nie zachodziły więc relacje pozwalające na uznanie, iż mamy do czynienia z działem spadku, gdyż ten co wykazano wyżej, jest czynności prawną dokonywaną wyłącznie między spadkobiercami.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych wynikających z zawartej ugody wyjaśnić należy, że do źródeł przychodów określonych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczone zostały m.in. wymienione w pkt 7 tego przepisu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazany przepis jedynie przykładowo wymienia rodzaje praw majątkowych, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w jego treści zwrot "w szczególności". Jednocześnie pojęcie praw majątkowych nie zostało zdefiniowane w ustawie, wobec czego wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. Wskazać również należy, że w świetle zacytowanego art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z praw majątkowych, które podlegają opodatkowaniu, podzielić można na dwie grupy - na przychody z wykonywania tych praw i na przychody z ich odpłatnego zbycia.

Ze stanu faktycznego wynika, że w skład spadku nabytego przez Wnioskodawczynię wchodziło prawo do nakładów poczynionych przez Jej ojca na cudzym gruncie, a związanych z wybudowaniem dwóch budynków. Prawo takie niewątpliwe posiada cechy prawa majątkowego, gdyż mieści w sobie roszczenie w postaci zwrotu przedmiotowych nakładów. Niewątpliwe więc środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu spłaty związanej z przedmiotową wierzytelnością stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu tzn. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, podlega opodatkowaniu wspólnie z innymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawczynię, na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawczynię spłaty związanej z nabytym przez Nią w drodze spadku udziałem w nieruchomości wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte przez ustawodawcę w treści zacytowanego przepisu pojęcie odpłatnego zbycia oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

W rezultacie więc wskazać należy, że rezygnując z przysługującego udziału w nieruchomości na rzecz drugiej współwłaścicielki w zamian za spłatę pieniężną Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia tego udziału. Jednakże nie cały uzyskany przez Nią z tego tytułu przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy wskazano bowiem, że część przedmiotowego udziału Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w 1991 r. dziadku oraz po zmarłej w 1995 r. matce. Oznacza to, że w części odpowiadającej wartości przedmiotowych udziałów uzyskany w 2012 r. przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W tej bowiem części, stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po ojcu, uzyskany przychód podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), którą z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni:

* uzyskała przychód z praw majątkowych w postaci roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na budowę dwóch budynków przez Jej ojca na cudzym gruncie, podlegający, po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, opodatkowaniu na zasadach ogólnych wspólnie z pozostałymi, uzyskanymi przez Nią dochodami,

* uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który, w części nabytej w spadku po ojcu, pomniejszony o koszty uzyskania określone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwotę uzyskanego z praw majątkowych przychodu oraz należnego ze zbycia udziału w nieruchomości podatku Wnioskodawczyni powinna uwzględnić w zeznaniu PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym przychód uzyskano.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.