ITPB2/415-648/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu do tut. organu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r. przebywała na terenie Niemiec, gdzie wyjechała w związku z podjęciem pracy. W momencie wyjazdu oraz w okresie przebywania w Niemczech Wnioskodawczyni zamierzała zostać w tym kraju na stałe. Tam też mieścił się ośrodek jej interesów życiowych. Wnioskodawczyni pracowała oraz mieszkała na terenie Niemiec, była tam zameldowana. Jako osoba niezamężna nie pozostawiła w Polsce dzieci ani małżonka. W okresie pobytu w Niemczech Wnioskodawczyni nie osiągała na terytorium Polski żadnych przychodów. Z uwagi na utratę rezydencji podatkowej nie składała ze ten okres żadnych deklaracji podatkowych ani też nie rozliczała się w kraju z osiągniętych w Niemczech przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z chwilą wyjazdu do Niemiec z zamiarem stałego pobytu podatniczka straciła rezydencję podatkową w Polsce, a przez to w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r. (z uwagi na niepodleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie była obowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z chwilą wyjazdu do Niemiec straciła rezydencję podatkową w Polsce, a przez to w okresie od maja 2008 r. do kwietnia 2010 r. (z uwagi na niepodleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie była obowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoby te, zgodnie z pojęciami używanymi w literaturze posiadają w Polsce rezydencję podatkową.

Artykuł 3 ust. 1a tej ustawy, wskazuje zaś, iż: "za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym."

Tym samym, aby stać się polskim rezydentem podatkowym osoba fizyczna powinna: posiadać w Polsce ośrodek interesów życiowych lub przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z uwagi na zawarty w przepisie spójnik "lub" (będący z gramatycznego punktu widzenia spójnikiem rozłącznym) należy za każdym razem badać czy spełniony został którykolwiek z warunków uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego. Zaistnienie bowiem którejkolwiek z przesłanek, uzasadnia podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni zarówno w 2008 jak i w 2009 r. przebywała na terytorium Polski mniej niż 183 dni. W odniesieniu do 2010 r. - Wnioskodawczyni nie przebywała w Polsce do końca marca.

Aby więc uznać, iż w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r. Wnioskodawczyni nie posiadała rezydencji podatkowej w Polsce należy dodatkowo zbadać, gdzie w tym okresie mieścił się Jej ośrodek interesów życiowych. Pojęcie to nie jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane. Wskazuje się jedynie, że należy je rozumieć, jako również niezdefiniowane centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

W literaturze przedmiotu ("Praca cudzoziemców w Polsce. Aspekty prawne, podatkowe i ubezpieczeniowe" pod red. M. Jamrożego i T. Majora, wyd. ODDK, Gdańsk 2009) wskazuje się, iż o centrum interesów osobistych decyduje zwykle przebywanie małżonka, dzieci, krewnych, przyjaciół. Nie chodzi tutaj o pozostawanie w formalnym związku małżeńskim czy pokrewieństwa, lecz o faktyczne utrzymywanie więzi osobistych. W bardziej złożonych sytuacjach, ważna może okazać się analiza aktywności towarzyskiej, społecznej czy obywatelskiej. W ocenie Wnioskodawczyni, przeprowadzenie się do Niemiec osoby niezamężnej związane z podjęciem i rozwojem kariery zawodowej w tym państwie, zameldowanie i zamieszkiwanie w nim (z zamiarem stałego zamieszkania/pobytu), a także zawiązanie nowych związków koleżeńskich w Niemczech przesądza o tym, iż Jej centrum interesów osobistych znajdowało się w przedmiotowym okresie w Niemczech. O centrum interesów życiowych w Polsce nie może bowiem przesądzać jedynie fakt posiadania meldunku oraz rodziny niewymagającej stałej opieki.

Podobną definicję centrum interesów osobistych wskazuje się w artykule rezydencja podatkowa (Bajson Jacek, Kret Tomasz, Przegląd podatkowy 2008/1/7, publik. Lex nr 65535/1).

Na "centrum interesów osobistych" składają się przede wszystkim więzi rodzinne danej osoby oraz jej powiązania towarzyskie i społeczne, takie jak wszelka aktywność polityczna, kulturalna, członkostwo w rozmaitych organizacjach czy stowarzyszeniach.

Jednocześnie o położeniu "centrum interesów gospodarczych" decyduje miejsce prowadzenia działalności zarobkowej (stanowiącej główne źródło dochodu) oraz posiadanych składników majątku nieruchomego i ruchomego, inwestycji, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych. Autorzy ww. monografii ("Praca cudzoziemców w Polsce") wskazują także, iż centrum interesów gospodarczych należy rozumieć jako miejsce zwykłego osiągania podstawowych dochodów (np. pracy najemnej) bądź lokalizację głównych składników majątku czy jego zarządzania. Także w tym wypadku należy uznać, iż Wnioskodawczyni posiadała centrum interesów gospodarczych w Niemczech. Tam była zatrudniona i tam świadczyła wówczas pracę. Z tego kraju udawała się w ewentualne podróże służbowe i tam też wracała. W tym kraju posiadała swoje składniki majątkowe (np. wyposażenie mieszkania). Zdaniem Wnioskodawczyni, także fakt zameldowania w Niemczech (mimo, iż "zameldowanie" jest pojęciem prawa administracyjnego) potwierdza, iż czuła się z tym państwem związana. Wnioskodawczyni wskazuje również, że ponadto uiszczała podatki z tytułu osiągniętych przychodów w Niemczech. Nie czyniła tego natomiast w Polsce (wynikało to z przekonania o przeniesieniu swojego ośrodka życiowego do Niemiec, a tym samym z przekonania o utracie rezydencji w Polsce).

Kwestię miejsca stałego zamieszkania osób fizycznych analizuje Józef Banach w komentarzu "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" w ten sposób, że: "stały charakter danego miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba to miejsce urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe), w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu.

W innym opracowaniu, autorstwa A. Tadula (Przegląd podatkowy 2006/8/5, publik. Lex nr 53733/2) wskazano, że: "trudno będzie obronić tezę zmiany miejsca zamieszkania osobie wyjeżdżającej na stosunkowo krótki okres za granicę (np. do jednego roku), jeżeli zostawia w Polsce najbliższą rodzinę (małżonka, dzieci), utrzymuje mieszkanie w Polsce, utrzymuje ekonomiczne powiązania z polską (np. urlop bezpłatny przy zachowaniu umowy o pracę z polskim pracodawcą, urlop dziekański na uczelni, rachunki bankowe w Polsce, ubezpieczenie w Polsce). Bardzo często jednak osoby wyjeżdżające za granicę są w stanie wskazać okoliczności faktyczne potwierdzające zamiar stałego pobytu za granicą (wyjazd z rodziną lub stan wolny osoby wyjeżdżającej, i wymeldowanie z pobytu stałego w Polsce, likwidacja rachunków bankowych w Polsce, brak umowy o pracę z polskim pracodawcą). W takim przypadku polskim organom podatkowym pozostaje tylko potwierdzić, że osoba taka przestaje być polskim rezydentem podatkowym".

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, iż w okresie od maja 2008 r. do kwietnia 2010 r. Jej ośrodek interesów życiowych od chwili przyjazdu i zamieszkania w tym kraju znajdował się w Niemczech, i tym samym z chwilą wyjazdu utraciła swoją rezydencję podatkową w Polsce i nie była obowiązana do rozliczania się z podatku dochodowego os osób fizycznych w Polsce. Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowo nie dokonywała w tym analizowanym okresie rozliczeń podatku w Polsce. Powrót do kraju w 2010 r. był wynikiem splotu wydarzeń nieprzewidywalnych w dniu opuszczenia kraju.

Zdaniem Wnioskodawczyni podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo Wnioskodawczyni wskazuje:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2009 r., IPPB4/415-77/08-6/MO, w której uznano, iż "osoba, która przeniosła do Wielkiej Brytanii centrum interesów życiowych i planuje pozostać w tym kraju jeszcze kilka lat, od dnia wyjazdu z Polski nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., IPPB4/415-501/09-4/SP, w której uznano, iż "w związku z podjęciem zatrudnienia na wyspie Man oraz z zamieszkaniem na stałe na terytorium wyspy Man osoba podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej",

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r., IPPB4/415-360/09-4/JS, w której uznano, iż "podatnik, który dokonał zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Belgii, i w danym roku nie osiągał żadnych dochodów w Polsce, nie ma obowiązku rozliczania się w Polsce ani obowiązku składania tam zeznania podatkowego";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 29 lipca 2009 r., IPPB4/415-344/09-4/JK, w której uznano, że "obywatel polski, który przeniósł ośrodek interesów życiowych na terytorium Niemiec, a jego długość pobytu na polskim terytorium nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, uznawany za rezydenta podatkowego Niemiec, będący właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, które zamierza wynajmować, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu"

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r., IPPB4/415-111/08-4/MO, w której rozstrzygnięto, iż "podatnik, który od dnia wyjazdu z Polski posiadał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od osiąganych od tego momentu dochodów".

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje również:

* pismo z dnia 14 listopada 2007 r., DD4-033-0785/ZKK/07/MB7-9262, w którym uznano, że " (...) podatnik przebywający i pracujący w Polsce, a posiadający w Niemczech rodzinę i majątek oraz uznany za rezydenta podatkowego tego państwa, nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski";

* pismo z dnia 15 października 2007 r., DD4-033-0507/IDY/07/889, w którym uznano, że "podatnik wykonujący pracę na terytorium Austrii, mieszkający w tym państwie z zamiarem stałego pobytu, nieposiadający w Polsce żadnych zobowiązań kredytowych, gospodarczych ani rodzinnych, nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu", oraz pismo z dnia 13 sierpnia 2007 r., DD4/033-0215/IDY/07/403, w którym uznano, iż "podatnik, który przebywa i pracuje na terytorium Austrii, nie posiada żadnej nieruchomości oraz nie uzyskuje żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, spełnia przesłanki, by od dnia wyjazdu z Polski podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Postanowienia art. 4 ust. 2 umowy, mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 ww. umowy, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Powyższe kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r. przebywała na terenie Niemiec, gdzie wyjechała w związku z podjęciem pracy. W momencie wyjazdu oraz w okresie przebywania w Niemczech Wnioskodawczyni zamierzała zostać w tym kraju na stałe. Tam też mieścił się ośrodek jej interesów życiowych. Wnioskodawczyni pracowała oraz mieszkała na terenie Niemiec, była tam zameldowana. Jako osoba niezamężna nie pozostawiła w Polsce dzieci ani małżonka. W okresie pobytu w Niemczech Wnioskodawczyni nie osiągała na terytorium Polski żadnych przychodów. Z uwagi na utratę - w Jej przekonaniu - rezydencji podatkowej w Polsce nie składała ze ten okres żadnych deklaracji podatkowych ani też nie rozliczała się w kraju z osiągniętych w Niemczech przychodów. Wnioskodawczyni zarówno w 2008 jak i w 2009 r. przebywała na terytorium Polski mniej niż 183 dni. W 2010 r. Wnioskodawczyni nie przebywała w Polsce do końca marca.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni w okresie wskazanym we wniosku, w świetle ww. przepisów, uznać należy, iż od dnia wyjazdu z Polski i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Niemiec, Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Niemiec.

Zatem, w okresie którego dotyczy zapytanie, tj. od momentu wyjazdu do Niemiec do momentu powrotu do Polski Wnioskodawczyni podlegała na terenie Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ - jak wskazano w stanie faktycznym - w okresie wskazanym we wniosku Wnioskodawczyni nie uzyskiwała na terytorium Polski żadnych przychodów, nie była również zobowiązana do dokonywania za ten okres rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym do składania zeznań podatkowych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.