ITPB2/415-644/12/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, zameldowaną w Polsce na pobyt stały. Na terenie Polski jest właścicielką nieruchomości oraz udziałowcem spółki z o.o. Wnioskodawczyni z tytułu posiadania nieruchomości nie uzyskuje dochodów, ponosi koszty utrzymania nieruchomości. W Polsce mieszkają Jej rodzice oraz rodzeństwo.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec, posiada dzieci. Mąż oraz dzieci zamieszkują na terenie Niemiec. Posiada nieruchomości na terenie Niemiec, z których uzyskuje dochody. Nie ma obywatelstwa niemieckiego. Zamierza podjąć zatrudnienie w formie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością położonej na terenie Polski. Wnioskodawczyni będzie uzyskiwać dochody z tytułu zawartej umowy o pracę oraz dochody z tytułu dywidend otrzymywanych od spółki z o.o. Będzie zamieszkiwać na terenie Polski oraz Niemiec, jednak trudno określić, w którym z tych krajów będzie przebywać dłużej niż 183 dni w roku (charakter podejmowanej pracy będzie wymagał podróży służbowych, również zagranicznych i nie będzie wymagał stałego przebywania na terenie Polski).

Mąż wraz z dziećmi będą przebywać na stałe w Niemczech. Dochody będzie uzyskiwać w Polsce (stosunek pracy i dywidendy) oraz w Niemczech (nieruchomości). Obywatelstwo posiada i zamierza posiadać tylko polskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, Wnioskodawczyni słusznie przyjęła, iż stałym miejscem Jej pobytu, jak i ośrodkiem Jej interesów życiowych i gospodarczych jest Polska i w związku z powyższym będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 w zw. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od liczby dni spędzonych w roku podatkowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie umowie z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej jako: Umowa) odrębny artykuł 4 reguluje szczegółowo sposób ustalania miejsca zamieszkania lub siedziby. W rozumieniu Umowy określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie.

W zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Powyższe oznacza że dla celów ustalania rezydencji Umowa odsyła w pierwszej kolejności do ustawodawstwa krajowego. Dopiero w sytuacji, gdy na gruncie prawa wewnętrznego obu umawiających się Państw dana osoba uważana jest za mającą miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, Umowa zawiera w przepisie art. 4 ust. 2 normy kolizyjne, które pozwalają określić, w którym Państwie dana osoba ma miejsce zamieszkania w rozumieniu Umowy.

Stosownie do art. 4 ustęp 2 Umowy w przypadku, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to wówczas jej status określa się według wyznaczonych zasad. Zgodnie z tymi regułami kolizyjnymi osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. Oznacza to, że dla celów ustalenia miejsca zamieszkania w rozumieniu Umowy, stosuje się następujące szczegółowe kryteria, w niżej opisanej kolejności:

* stałe miejsce zamieszkania rozumiane zasadniczo jako stałe lokum pozostające do dyspozycji danej osoby;

* ośrodek interesów życiowych rozumiany jako miejsce, z którym dana osoba ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze;

* miejsce zwykłego pobytu przyjmuje się, iż chodzi tu o czas obiektywnie spędzony w danym kraju;

* obywatelstwo.

Stałe miejsce zamieszkania rozumiane zasadniczo jako stałe lokum pozostające do dyspozycji danej osoby Wnioskodawczyni posiada zarówno w Polsce, jak i w Niemczech.

Powiązania osobiste ma zarówno w Polsce (rodzice, rodzeństwo), jak i w Niemczech (mąż, dzieci), powiązania gospodarcze w Polsce (dochody z tytułu stosunku pracy, dochody z tytułu otrzymywanych dywidend) i w Niemczech (dochody z tytułu posiadania nieruchomości).

Miejsce zwykłego pobytu będzie posiadać zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, nie może określić przeważającego czasu przebywania w którymkolwiek z tych krajów. Obywatelstwo posiada wyłącznie polskie.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady ustalania rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni uważa, że nawet jeżeli trzy pierwsze punkty nie rozstrzygają Jej rezydencji w sposób bezwzględny, to czwarty punkt (obywatelstwo - tylko polskie) rozstrzyga bezwzględnie o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Na podstawie powyższych argumentów Wnioskodawczyni uważa, że na podstawie obowiązującego stanu prawnego, słusznie przyjęła, iż stałym miejscem Jej pobytu, jak i ośrodkiem interesów życiowych i gospodarczych jest Polska i w związku z powyższym będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 w zw. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od liczby dni spędzonych w roku podatkowym w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, zameldowaną w Polsce na pobyt stały. Na terenie Polski jest właścicielką nieruchomości oraz udziałowcem spółki z o.o. Wnioskodawczyni z tytułu posiadania nieruchomości nie uzyskuje dochodów, ponosi koszty utrzymania nieruchomości. W Polsce mieszkają Jej rodzice oraz rodzeństwo.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec, posiada dzieci. Mąż oraz dzieci zamieszkują na terenie Niemiec. Posiada nieruchomości na terenie Niemiec, z których uzyskuje dochody. Nie ma obywatelstwa niemieckiego. Zamierza podjąć zatrudnienie w formie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością położonej na terenie Polski. Wnioskodawczyni będzie uzyskiwać dochody z tytułu zawartej umowy o pracę oraz dochody z tytułu dywidend otrzymywanych od spółki z o.o. Będzie zamieszkiwać na terenie Polski oraz Niemiec, jednak trudno określić, w którym z tych krajów będzie przebywać dłużej niż 183 dni w roku (charakter podejmowanej pracy będzie wymagał podróży służbowych, również zagranicznych i nie będzie wymagał stałego przebywania na terenie Polski).

Mąż wraz z dziećmi będą przebywać na stałe w Niemczech. Dochody będzie uzyskiwać w Polsce (stosunek pracy i dywidendy) oraz w Niemczech (nieruchomości). Obywatelstwo posiada i zamierza posiadać tylko polskie.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz dyspozycję art. 4 ust. 2 lit. a ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, iż Wnioskodawczyni ma ściślejsze powiązania osobiste (małżonek, dzieci) i majątkowe (ośrodek interesów życiowych) z Niemcami. Tym samym, niezależnie od posiadania innych, mniej skoncentrowanych powiązań gospodarczych czy osobistych w Polsce, takich jak miejsce zamieszkania rodziców, rodzeństwa w Polsce, bycie właścicielką nieruchomości, udziałowcem spółki z o.o. czy wykonywanie pracy nie wymagającej stałego przebywania w Polsce, brak jest podstaw do przyjęcia, że centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.