ITPB2/415-643/10/13-S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 140/11 (data wpływu 5 lipca 2013 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 24 czerwca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca corocznie organizuje spotkania dla swoich pracowników oraz zaproszonych gości z jednostki nadrzędnej (przełożonych). Spotkania odbywają się z reguły pod koniec roku kalendarzowego, a przedmiotem ich, oprócz wigilijno-noworocznego charakteru, jest omówienie sytuacji jednostki, zadań do wykonania w latach następnych oraz udzielanie z rąk zaproszonych gości pochwał wyróżniającym się pracownikom. Na spotkaniach Wnioskodawca zapewnia drobny poczęstunek w formie szwedzkiego stołu, który opłacony jest ryczałtem przy założeniu, że wszyscy pracownicy będą uczestnikami. Udział w spotkaniach nie jest obowiązkowy i Wnioskodawca nigdy nie ma wiedzy jak była faktyczna liczba uczestników. Z reguły na takie spotkania przybywa około 50-70% załogi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada informacji o ilości osób uczestniczących w spotkaniu oraz gdy brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia konkretnemu pracownikowi, poczęstunek w formie "szwedzkiego stołu" należy uznać jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości ustalić ewentualną podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia uzyskane przez pracownika w formie poczęstunku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że organizowane spotkania adresowane były do ogółu pracowników - obowiązywała dobrowolność uczestnictwa, poczęstunek nie był przypisany do konkretnej osoby (szwedzki stół), opłata za poczęstunek ustalona została ryczałtowo bez względu na liczbę uczestników, jednostka nie posiada wiedzy jaka była faktyczna liczba pracowników uczestniczących w spotkaniu - określenie wysokości konkretnego świadczenia przypadającego na jednego uczestnika jest niemożliwe, a nie jest dopuszczalne dzielenie wydatków na wszystkich pracowników jednostki - zarówno uczestników, jaki i tych którzy na spotkanie nie przybyli.

W dniu 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-643/10/MU stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu do tutejszego organu 8 lipca 2010 r.) jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym po stronie pracownika w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę kosztów poczęstunku z okazji spotkania powstał podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania tych świadczeń.

W dniu 2 listopada 2010 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. znak ITPB2/415W-108/10/ENB. W skardze z dnia 11 stycznia 2011 r. na ww. interpretację, Skarżący zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, w związku z art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 140/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, iż wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana. Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1812/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższej definicji przychodów pracownika wynika, iż ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się zatem między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez okolicznościowych czy integracyjnych, a w zasadzie ich wartość.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje dla swoich pracowników oraz zaproszonych gości z jednostki nadrzędnej spotkania, których przedmiotem jest, oprócz wigilijno-noworocznego charakteru, omówienie sytuacji jednostki, zadań do wykonania w latach następnych oraz udzielanie z rąk zaproszonych gości pochwał wyróżniającym się pracownikom. Organizowane spotkania adresowane były do ogółu pracowników, obowiązywała dobrowolność uczestnictwa, poczęstunek nie był przypisany do konkretnej osoby (szwedzki stół), opłata za poczęstunek ustalona została ryczałtowo bez względu na liczbę uczestników, jednostka nie posiada wiedzy jaka była faktyczna liczba pracowników uczestniczących w spotkaniu.

Podkreślić zatem należy, że sposób obliczania wartości świadczeń dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz w ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczania jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia wartości ww. świadczenia w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Jeżeli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Równie ważną w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym kwestią jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków. Z regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika bowiem, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W przedmiotowej sytuacji kluczową kwestią do interpretacji, zarówno przy "świadczeniach w naturze", jak też "i innych nieodpłatnych świadczeń" pozostaje wyjaśnienie pojęcia "otrzymanych" oraz pojęcia "wartość".

Z "Uniwersalnego Słowniku Języka Polskiego" (pod red. S. Dubisza) Warszawa 2003 r., tom II, str. 1342), wynika, że przez "otrzymać - otrzymywać" należy rozumieć dostać (dostawać) coś w darze, natomiast w "Słowniku Języka Polskiego" (pod redakcją M. Szymczaka), Warszawa 1988 r., tom II, str. 569), słowo "otrzymać - otrzymywać" oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś. Użyty zatem przez ustawodawcę zwrot "otrzymywanych" świadczeń w znaczeniu językowym nawiązuje do umowy darowizny przewidzianej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dokonanie darowizny najczęściej pociąga za sobą określony ubytek w istniejących majątku darczyńcy (co wynika m.in. z Kodeksu cywilnego z komentarzem, tom II, L. Stecki w; red. J. Winiarz, Warszawa 1989 r., str. 799). Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, System Informacji Prawnej, Lex). Zatem pod pojęciem "otrzymywanych" przez pracownika należy rozumieć realne, rzeczywiste przesunięcie wartości "daru" z majątku pracodawcy. W określeniu "otrzymanych" został zawarty czas przeszły dokonany, co nie jest bez znaczenia w kontekście "wartości otrzymanych". W przywalonym już wyżej "Słowniku Języka Polskiego" (pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1989 r., tom III, str. 660-661), słowo wartość oznacza, to, ile coś jest warte pod względem materialnym, cecha jakiejś rzeczy dająca się wyrazić równoważnikiem pieniężnym lub innym środkiem płatniczym; cena. O "wartości" otrzymanych świadczeń (zarówno w "naturze", jak też "innych nieodpłatnych świadczeń") należy mówić tylko wówczas, gdy świadczenia dla każdego danego pracownika będą mogły być wyrażone w pieniądzu lub innym środku płatniczym. Z kolei ten zabieg musi wiązać się z jednoznacznym przypisaniem określonej ilości (np. wagi, objętości, sztuk) poczęstunek ze szwedzkiego stołu dla każdego danego pracownika. Jeżeli zatem na takim spotkaniu, nie podaje się dań w sposób wyodrębniony dla każdej osoby (pracownika), to wówczas wykluczona zostaje możliwość obliczenia wartości świadczenia (posiłku) i jego przypisania każdemu uczestniczącemu w spotkaniu wigilijnym.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wykazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają; zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest natomiast danych, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie sposób zatem przyjąć, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość, a skoro art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia, to należy przyjąć, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). O przychodzie pracownika można zatem mówić gdy korzysta z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, a opłata jest wnoszona przez Wnioskodawcę ryczałtowo, bez względu nas to, czy pracownik ze świadczenia korzystał czy też nie, zatem brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę kosztów organizowanej imprezy wigilijno-noworocznej; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wysokość.

W tej sytuacji Wnioskodawca nie był zobowiązany obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdansk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.