ITPB2/415-634a/13/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy dożywocia oraz obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy dożywocia oraz obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała umowę o dożywocie z właścicielami lokalu mieszkalnego, którzy przenieśli na nią własność lokalu wraz z prawami z nim związanymi. W zamian za przeniesienie własności lokalu, Spółka zobowiązała się zapewnić poprzednim właścicielom lokalu dożywotnie utrzymanie, tj. jednorazowo wypłacić im kwotę 27.500 zł a ponadto przyjąć ich jako domowników, dostarczyć im mieszkania z wyłączeniem obowiązku dostarczenia im wyżywienia, ubrania, światła i opału, dostarczenia im odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia im własnym kosztem pogrzebu, który będzie odpowiadał zwyczajom miejscowym. Po śmierci dożywotników Spółka zamierza sprzedać lub wynająć ten lokal mieszkalny.

Spółka zobowiązała się zapewnić byłym właścicielom budynku dodatkowo 2 godziny tygodniowo pracy osoby reprezentującej Spółkę, która w ramach swoich obowiązków nieodpłatnie wykona drobne prace porządkowe i naprawcze w lokalu przez nich zajmowanym, będzie im służyć pomocą przy dostarczaniu artykułów żywnościowych oraz wyposażenia domowego oraz świadczyć będzie pomoc w załatwieniu wszelkich spraw związanych z codziennym życiem, takimi jak: wyjście do lekarza, na pocztę oraz wszędzie tam, gdzie zajdzie taka potrzeba.

Spółka zobowiązała się do uiszczania zaliczek i czynszu w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej, przy czym w przypadku podwyżki czynszu Spółka powstałą różnicę regulowała będzie na swój koszt, a ponadto Spółka jest zobowiązana opłacać należność za bieżącą wodę użytkową oraz ścieki, jednakże do wysokości nadmiernego zużycia wody oraz ścieków na podstawie siedmiomiesięcznego średniego zużycia wody z 12 miesięcy poprzedzających dzień zawarcia umowy przyrzeczonej. Dopuszcza się różnicę w zużyciu wody w zakresie +/- 30% średniomiesięcznego zużycia, które to nie będą skutkowały dodatkowym obciążeniem finansowym względem byłych właścicieli lokalu.

Spółka ustanowiła na rzecz byłych właścicieli lokalu, na nabytym lokalu mieszkalnym nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie do zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym oraz prawie do korzystania przez uprawnionych ze wszystkich pomieszczeń.

Byli właściciele lokalu są zobowiązani do bieżącego regulowania opłat na rzecz dostawców z tytułu korzystania z mediów dostarczanych do lokalu mieszkalnego i przez nich wykorzystywanych, z wyłączeniem zaliczek na utrzymanie nieruchomości wspólnej oraz kosztów ubezpieczenia lokalu, które poniesione będą przez Spółkę.

W umowie o dożywocie dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych ustalono wartość rynkową lokalu na 110.000 zł. Spółka planuje po śmierci byłych właścicieli sprzedaż lokalu lub wynajem. Może jednakże zaistnieć sytuacja gdy nabywca lokalu nabędzie go wraz ze służebnością, przed śmiercią byłych właścicieli lokalu a Spółka nadal będzie zobowiązana zgodnie z umową o dożywocie do opłacania ww. kosztów oraz do zapewnienia byłym właścicielom 2 godzin tygodniowo pomocy i opieki.

Spółka nabyła prawa do rozporządzania ww. lokalem jak właściciel w momencie podpisania umowy o dożywocie w formie aktu notarialnego. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jak długo będzie realizowała zobowiązania z tytułu umowy o dożywocie, gdyż nie może przewidzieć jak długo dożywotnicy będą korzystali z umowy o dożywocie. W umowie dożywocia dla potrzeb wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych podawana jest wartość nieruchomości obliczona w następujący sposób:

Wartość rynkowa lokalu = wartość lokalu - wartość dożywocia - wartość służebności

Spółka ww. lokal sprzeda po zakończeniu trwania umowy o dożywocie lub lokal wynajmie na cele mieszkaniowe po zakończeniu trwania umowy o dożywocie.

Zawierając umowę dożywocia Spółka ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i koszty doradztwa prawnego. Ponadto Spółka planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem nieruchomości po śmierci dożywotnika, a przed sprzedażą mieszkania, jednakże planowane nakłady nie przekroczą 30% faktycznych kosztów poniesionych w związku z nabyciem lokalu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy kwota 27.500 zł wypłacona jednorazowo dożywotnikom w ramach umowy dożywocia będzie stanowiła przychód do opodatkowania dla dożywotników i czy Spółka będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki jednorazowa wypłata środków w wysokości 27.500 zł nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie lokalu następuje w ramach umowy o dożywocie. Nie można bowiem uznać, iż jest to odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, takie stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Kr 1978/10.

Zbycie nieruchomości w drodze umowy o dożywocie związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywieźć obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego. Dożywotnicy sami także nie będą musieli wykazać tego przychodu w zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie

utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała umowę o dożywocie z właścicielami lokalu mieszkalnego, którzy przenieśli na nią własność lokalu wraz z prawami z nim związanymi. W zamian za przeniesienie własności lokalu, Spółka zobowiązała się zapewnić poprzednim właścicielom lokalu dożywotnie utrzymanie, tj. jednorazowo wypłacić im kwotę 27.500 zł a ponadto przyjąć ich jako domowników, dostarczyć im mieszkania z wyłączeniem obowiązku dostarczenia im wyżywienia, ubrania, światła i opału, dostarczenia im odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia im własnym kosztem pogrzebu, który będzie odpowiadał zwyczajom miejscowym. Po śmierci dożywotników Spółka zamierza sprzedać lub wynająć ten lokal mieszkalny.

Spółka ponadto zobowiązała się zapewnić byłym właścicielom budynku dodatkowo 2 godziny tygodniowo pracy osoby reprezentującej Spółkę, która w ramach swoich obowiązków nieodpłatnie wykona drobne prace porządkowe i naprawcze w lokalu przez nich zajmowanym, będzie im służyć pomocą przy dostarczaniu artykułów żywnościowych oraz wyposażenia domowego oraz świadczyć będzie pomoc w załatwieniu wszelkich spraw związanych z codziennym życiem, takimi jak: wyjście do lekarza, na pocztę oraz wszędzie tam, gdzie zajdzie taka potrzeba.

Spółka zobowiązała się również do uiszczania zaliczek i czynszu w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej, przy czym w przypadku podwyżki czynszu Spółka powstałą różnicę regulowała będzie na swój koszt, a ponadto Spółka jest zobowiązana opłacać należność za bieżącą wodę użytkową oraz ścieki, jednakże do wysokości nadmiernego zużycia wody oraz ścieków na podstawie siedmiomiesięcznego średniego zużycia wody z 12 miesięcy poprzedzających dzień zawarcia umowy przyrzeczonej.

Spółka ustanowiła na rzecz byłych właścicieli lokalu, na nabytym lokalu mieszkalnym nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie do zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym oraz prawie do korzystania przez uprawnionych ze wszystkich pomieszczeń.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy podatkowej umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) - źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, powodować będzie u zbywcy powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeśli przeniesienie własności nieruchomości nastąpi na skutek zawarcia umowy przewidzianej art. 908 Kodeksu cywilnego, po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to uzyskany przez zbywającego z tego tytułu przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe skutkuje tym, iż na Spółce z tytułu wypłaconych świadczeń nie spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, ani żadne inne obowiązki informacyjne, wynikające z treści art. 42a cytowanej ustawy, bowiem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy to na zbywającym (podatniku) spoczywa obowiązek samodzielnego wykazania uzyskanego dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości w stosownym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie i ewentualnego jego opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu wskazać należy, iż dotyczy on tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatników w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadto, podkreślić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej nie jest jednolite. Dla przykładu, stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, który stwierdza, iż umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem uszczuplenia własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie ekwiwalentne, posiadające określony wymiar materialny.

W efekcie, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.