ITPB2/415-622/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany nieruchomości.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Nr ITPB2/415-622/11-2/BK wezwano do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Powyższe uzupełniono pismem w dniu 12 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,34 m ^2. W lokalu tym zamieszkiwała i była w nim zameldowana na pobyt stały w okresie od dnia 15 sierpnia 1973 r. do 22 października 2010 r. Następnie w dniu 18 października 2007 r. ustanowiono odrębną własność przedmiotowego lokalu oraz dokonano na rzecz Wnioskodawczyni przeniesienia prawa jego własności wraz z udziałem w gruncie. Ze względu na stan zdrowia Wnioskodawczyni postanowiła zamienić posiadany lokal na inny, metrażowo mniejszy, usytuowany na parterze w tym samym bloku. Zamiany tej Wnioskodawczyni dokonała aktem notarialnym z dnia 18 października 2010 r.

W wyniku tej zamiany oprócz mieszkania o powierzchni użytkowej 35,31 m ² Wnioskodawczyni otrzymała w gotówce kwotę 10.000 zł tytułem wyrównania różnicy w wartościach przedmiotów niniejszej zamiany, o czym poinformowała Urząd Skarbowy w lutym 2011 r., składając oświadczenie, które uzupełniła w maju 2011 r. Organ ten uważa, że przysługuje Jej "ulga meldunkowa" z tytułu zbycia w drodze zamiany jedynie lokalu mieszkalnego, natomiast od sprzedaży gruntu związanego z tym lokalem powinna zapłacić podatek dochodowy oraz złożyć zeznanie podatkowe PIT-36 wykazując w nim kwotę podatku z tytułu zbycia gruntu, czego Wnioskodawczyni nie dopełniła.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując zamiany lokalu mieszkalnego, do której zresztą była zmuszona trudną sytuacją życiową i pogarszającym się stanem zdrowia nie powinna płacić podatku dochodowego od gruntu. W Jej ocenie pojęcia lokalu nie można rozumieć w oderwaniu od gruntu. Grunt jest integralną częścią mieszkania. Twierdzi, że skoro mieszkanie zamieniła a nie sprzedała nie powinna płacić podatku od zbycia gruntu zwłaszcza, że nie uzyskała jakiegokolwiek dochodu z jego sprzedaży. Jeśli już zamianę potraktować jako sprzedaż, to zdaniem Wnioskodawczyni podstawą opodatkowania będzie różnica między przychodem ze zbycia gruntu a kosztem nabycia nowego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi ich odpłatne zbycie. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe, zamiana nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 18 października 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w gruncie. Ze względu na pogarszający się stan zdrowia Wnioskodawczyni postanowiła zamienić posiadany lokal na inny, metrażowo mniejszy. Zamiany tej dokonała aktem notarialnym z dnia 18 października 2011 r. z dopłatą na Jej rzecz w wysokości 10.000 zł W lokalu tym Wnioskodawczyni zamieszkiwała i była w nim zameldowana na pobyt stały w okresie od dnia 15 sierpnia 1973 r. do 22 października 2010 r.

Jak wynika z powyższego dokonana przez Wnioskodawczynię zamiana posiadanego lokalu mieszkalnego na inny stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie natomiast przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy oceniać w ramach przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Na mocy bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 tejże ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c).

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. "ulgi meldunkowej", oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowanie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

Regułą jest to, że każda norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana wąsko, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że ulga meldunkowa uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy dotyczyć może wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze zbycia tych rzeczy lub praw, które zostały w tym przepisie wymienione (w niniejszej sprawie wyłącznie lokalu mieszkalnego z wyjątkiem jednak gruntu związanego z tym lokalem).

Bezspornym jest, iż konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, ustawodawca nie użył sformułowania "nieruchomość", które można by było interpretować na gruncie prawa podatkowego w świetle określonej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) definicji, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw - posiadającym walor katalogu zamkniętego - których zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

Skoro więc nie objął dyspozycją tego przepisu gruntu czy też udziału w gruncie, to uznać należy, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym lokalem, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego lokalu.

Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie jest nierozerwalnie związany z prawem własności lokalu mieszkalnego. Jest jedynie wyrazem autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch gałęzi prawa co oznacza, że to samo zdarzenie prawne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, Wnioskodawczyni zbyła lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym, tylko przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, przypadający na lokal mieszkalny może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w terminie do 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia, w części przypadającej na udział w gruncie stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z jego odpłatnego zbycia, ustalonym zgodnie z art. 19, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Powyższe oznacza, że na Wnioskodawczyni spoczywał obowiązek rozliczenia zawartej transakcji poprzez złożenie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r., które należało złożyć do końca kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni była obowiązana wykazać podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia w pozycji 193 lub 194 formularza PIT-36.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości zwolnienia z zapłaty podatku w szczególnie trudnej sytuacji osobistej podatnika.

Wskazać należy, iż istnieje jednak możliwość ubiegania się o umorzenie lub o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Należy jednak pamiętać, że decyzja wydawana na podstawie wskazanego przepisu jest decyzją uznaniową, co oznacza, że organ ją podejmujący może wydać takie rozstrzygnięcie, ale może również odmówić udzielenia ulgi.

Podkreślenia wymaga również, iż dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, tutejszy organ nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego jest Wnioskodawczyni zobowiązana, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.