ITPB2/415-620/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 września 2011 r. (wpływ do tut. organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2008 r. wraz z matką zakupiła na rynku wtórnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaciągając na ten cel kredyt w walucie obcej, w wysokości stanowiącej 100% wartości mieszkania.

Matka Wnioskodawczyni w akcie notarialnym wymieniona jest jako współwłaściciel ww. lokalu oraz jest współkredytobiorcą wymienionym w dokumentach bankowych. Na potrzeby spłaty kredytu hipotecznego otworzono wspólne konto bankowe, na które wpłynęły środki na zakup mieszkania i z którego są pobierane co miesiąc opłaty związane ze spłatą kredytu (ubezpieczenie kredytu oraz raty wraz z odsetkami). Na wspólne konto Wnioskodawczyni i Jej matki wpływają jedynie opłaty za wynajem mieszkania oraz wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy Wnioskodawczyni.

Z założenia mieszkanie miało być przeznaczone dla Wnioskodawczyni, a Jej matka przystępując do umowy kredytowej miała intencję jedynie zwiększyć zdolność kredytową córki. W związku z tym Wnioskodawczyni zawarła z matką pisemną umowę użyczenia tego lokalu, w której został zawarty zapis, iż Wnioskodawczyni ponosi wszystkie koszty związane z użytkowaniem mieszkania oraz czerpie wszelkie korzyści.

Matka faktycznie nie wpłaca żadnych kwot przeznaczonych na pokrycie kosztów kredytu hipotecznego lub opłat z tytułu eksploatacji lokalu mieszkalnego, ani też nie czerpie żadnych pożytków z tytułu najmu mieszkania (co jest zgodne z umową użyczenia). Na wspólny rachunek bankowy nie wpływają dochody matki, a Wnioskodawczyni samodzielnie spłaca cały zaciągnięty kredyt i ponosi wszystkie koszty eksploatacyjne, zgodnie z umową użyczenia.

W październiku 2008 r. Wnioskodawczyni zaczęła wynajmować 50% powierzchni mieszkania, a od lutego 2009 r. 100% powierzchni tego mieszkania. Z tytułu najmu mieszkania rozliczała się jedynie Wnioskodawczyni w zeznaniu podatkowym PIT-36. Wnioskodawczyni uznawała za koszt 50% ponoszonych opłat, gdy wynajmowała 50% powierzchni mieszkania oraz 100% ponoszonych przez Nią opłat, gdy wynajmowała całe mieszkanie. Za przychód uznawała całość należności od wynajmujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w zakresie pytania drugiego - miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość ponoszonych przez Nią wydatków. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów jest najem.

Zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ust. 1 pkt 8 lit. a) jako wyjątek zaliczono do kosztów uzyskania przychodów także skapitalizowane odsetki od kredytów, pod warunkiem, że są naliczone i już zapłacone.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż Wnioskodawczyni opodatkowuje cały przychód z najmu ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość ponoszonych kosztów eksploatacji pomieszczeń, jak i kosztów kredytu.

Potwierdza to zawarta pomiędzy Nią, a matką umowa użyczenia, która została uregulowana w przepisach art. 710-719 Kodeksu cywilnego, z których wynika, że na biorącym w używanie ciąży obowiązek ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, a jeżeli poczynił nakłady przekraczające tę granicę rozliczenie następuje według zasad prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia (art. 752-757 ww. kodeksu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. wraz z matką zakupiła na rynku wtórnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaciągając na ten cel kredyt w walucie obcej, w wysokości stanowiącej 100% wartości mieszkania.

Matka Wnioskodawczyni w akcie notarialnym wymieniona jest jako współwłaściciel ww. lokalu oraz jest współkredytobiorcą wymienionym w dokumentach bankowych. Na potrzeby spłaty kredytu hipotecznego otworzono wspólne konto bankowe, na które wpłynęły środki na zakup mieszkania i z którego są pobierane co miesiąc opłaty związane ze spłatą kredytu (ubezpieczenie kredytu oraz raty wraz z odsetkami). Na wspólne konto Wnioskodawczyni i Jej matki wpływają jedynie opłaty za wynajem mieszkania oraz wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy Wnioskodawczyni.

Z założenia mieszkanie miało być przeznaczone dla Wnioskodawczyni, a Jej matka przystępując do umowy kredytowej miała intencję jedynie zwiększyć zdolność kredytową córki. W związku z tym Wnioskodawczyni zawarła z matką pisemną umowę użyczenia tego lokalu, w której został zawarty zapis, iż Wnioskodawczyni ponosi wszystkie koszty związane z użytkowaniem mieszkania oraz czerpie wszelkie korzyści.

Matka nie wpłaca żadnych kwot przeznaczonych na pokrycie kosztów kredytu hipotecznego lub opłat z tytułu eksploatacji lokalu mieszkalnego, ani nie czerpie żadnych pożytków z tytułu najmu mieszkania (co jest zgodne z umową użyczenia). Na wspólny rachunek bankowy nie wpływają dochody matki, a Wnioskodawczyni samodzielnie spłaca cały zaciągnięty kredyt i ponosi wszystkie koszty eksploatacyjne, zgodnie z umową użyczenia.

W październiku 2008 r. Wnioskodawczyni zaczęła wynajmować 50% powierzchni mieszkania, a od lutego 2009 r. 100% powierzchni tego mieszkania. Z tytułu najmu mieszkania rozliczała się jedynie Wnioskodawczyni w zeznaniu podatkowym PIT-36. Wnioskodawczyni uznawała za koszt 50% ponoszonych opłat, gdy wynajmowała 50% powierzchni mieszkania oraz 100% ponoszonych przez Nią opłat, gdy wynajmowała całe mieszkanie. Za przychód uznawała całość należności od wynajmujących.

Zauważyć należy, że w przypadku opodatkowania dochodów z ww. źródła według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu" oznacza, iż aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawczyni, która wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłacanych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że w przypadku najmu, jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z tego źródła. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie przez inny podmiot, np. współwłaściciela lokalu lub najemcę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że w sytuacji, gdy to Wnioskodawczyni opodatkowuje cały przychód z najmu lokalu mieszkalnego i dokonuje opłat z tytułu eksploatacji tego lokalu oraz z tytułu ubezpieczenia kredytu pobranego na zakup tego lokalu, wówczas wydatki przez Nią poniesione na ww. cele - w proporcji odpowiadającej wynajmowanej powierzchni mieszkania - miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Natomiast w odniesieniu do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od ww. kredytu, wskazać należy, że istotny jest moment poniesienia przez podatników takiego wydatku.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że wydatki z tytułu odsetek od kredytu o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają wartości początkowej wynajmowanego lokalu mieszkalnego mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu mieszkalnego. Z tym jednak zastrzeżeniem - iż zgodnie z powyżej cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 - do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki, które zostały faktycznie zapłacone przez Wnioskodawczynię (od momentu przekazania lokalu do wynajmu).

Dla możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, iż wynajmowany lokal stanowi wspólną własność Wnioskodawczyni i Jej matki.

Natomiast odnosząc się do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu związanych ze wzrostem kursu waluty, w jakiej kredyt został udzielony wskazać należy - co już wyżej wspomniano że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów).

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr. 209, poz. 1316), która (z wyjątkami wskazanymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostało nowe brzmienie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zatem spłata kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego pod wynajem (niezależnie od tego, czy kredyt ten został udzielony w złotych, czy też jego wartość nominalna była przeliczana na podstawie kursu waluty obcej) - poza wyjątkami wskazanymi w znowelizowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię od momentu przekazania lokalu pod wynajem z tytułu: opłat eksploatacyjnych, ubezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup wynajmowanego lokalu mieszkalnego, odsetek od ww. kredytu Wnioskodawczyni miała prawo zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z najmu proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu mieszkalnego. Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię, a związane ze wzrostem kursu waluty, w jakiej kredyt został udzielony nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.