ITPB2/415-618/08/IB - Przychody z pracy naukowej wykonywanej na terytorium Polski i Danii a miejsce opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z pracy najemnej na rzecz instytutu duńskiego - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z pracy najemnej na rzecz instytutu duńskiego.

Wezwaniem z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2002-2006 mieszkała Pani i pracowała jako pracownik naukowy w Danii. Pod koniec lipca 2006 r. wróciła Pani do Polski, ale jeszcze przez dwa miesiące (od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 30 września 2006 r.) była Pani zatrudniona w tym samym miejscu pracy za granicą - w instytucie duńskim. W tym czasie mieszkała Pani już w Polsce i pracowała w domu w Polsce, opracowując projekty naukowe. W instytucie w Danii pracowała Pani w tym okresie jedynie przez 4 dni, przedstawiając opracowywane projekty. W ciągu całego 2006 r. była Pani na stałe zameldowana w Polsce.

W okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 lipca 2006 r. była Pani rezydentem Danii, natomiast od dnia 1 sierpnia 2006 r. jest Pani rezydentem Polski. Mieszkając i pracując w Danii posiadała Pani kartę identyfikacyjną (odpowiednik polskiego dowodu osobistego - kserokopia w załączeniu) poświadczającą rezydencję w Danii ważną do dnia 22 grudnia 2008 r. W czerwcu 2006 r. złożyła Pani w odpowiednim urzędzie duńskim oświadczenie o zamiarze opuszczenia Danii w dniu 31 lipca 2006 r., wymeldowując się z tym dniem z mieszkania, które wynajmowała Pani w Danii i rezygnując z ubezpieczenia zdrowotnego. Od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 lipca 2006 r. wynajmowała Pani wraz z mężem mieszkanie w Danii. Starszy syn do czerwca 2006 r. chodził do "zerówki" w Danii, młodszy - do przedszkola. W lipcu 2006 r. mąż przebywał w Danii, Pani natomiast korzystając z urlopu wypoczynkowego w dniu 30 czerwca 2006 r. wróciła z dziećmi z Danii do Polski. Pod koniec lipca 2006 r. mąż wrócił z Danii do Polski, w sierpniu 2006 r. rozpoczął pracę w polskiej firmie biotechnologicznej. W sierpniu i wrześniu pracowała Pani w Polsce dla duńskiego instytutu. W październiku rozpoczęła Pani pracę na polskiej uczelni. Od września 2006 r. dzieci rozpoczęły naukę w polskiej szkole. W Danii mieszkała Pani w wynajmowanym mieszkaniu, natomiast w Polsce we własnym mieszkaniu. Przez pierwszą połowę 2006 r. ośrodek interesów życiowych Pani i Pani rodziny był w Danii, natomiast od dnia 1 lipca 2006 r. jest w Polsce.

Do dnia 31 lipca 2006 r. miała Pani stałe miejsce zamieszkania w Danii, od dnia 1 sierpnia 2006 r. ma Pani stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

W 2006 r. od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca przebywała Pani w Danii, natomiast od 1 lipca do końca roku - w Polsce. W 2006 r. przebywała Pani o kilka dni dłużej w Polsce niż w Danii.

Przedmiotem pracy wykonywanej przez Panią w Danii oraz w Polsce (dla tego samego duńskiego instytutu) było opracowywanie unikalnych projektów naukowych, których wyniki były lub będą publikowane w postaci aplikacji patentowych lub publikacji naukowych, tj. było wykonywanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Dochody uzyskiwane przez Panią z tego tytułu nie stanowiły jednak wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych ani za udzielenie licencji. Nie stanowiły również należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do opracowywanych przez Panią projektów naukowych, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z Pani doświadczenia w dziedzinie naukowej. Stanowiły natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę z instytutem badawczym. Przedstawione we wniosku wynagrodzenie nie stanowiło również należności licencyjnych wypłaconych Pani z tytułu praw ani majątku związanych z działalnością zakładu, poprzez który prowadziła Pani działalność gospodarczą w Danii. Zgodnie z Pani wiedzą, instytut z siedzibą w Danii posiada w Polsce jedynie biuro przedstawicielstwa handlowego. Należności, które Pani otrzymywała z instytutu z siedzibą w Danii nie miały nic wspólnego z tym biurem przedstawicielstwa handlowego.

W dniu 22 grudnia 2007 r. dostała Pani rozliczenie podatkowe z duńskiego urzędu podatkowego, z którego wynikało, że w Danii w 2006 r. przepracowała Pani 212 dni (czyli od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 lipca 2006 r.), natomiast suma Pani przychodów, która została uwzględniona w duńskim rozliczeniu obejmowała pieniądze, które zarobiła Pani mieszkając w Danii (do końca lipca 2006 r.) oraz pieniądze, które zarobiła Pani mieszkając w Polsce (sierpień i wrzesień 2006 r.) i w związku z tym musi Pani zwrócić duńskiemu urzędowi podatkowemu 26.388 koron duńskich. Zwróciła się Pani listownie (listem poleconym) do duńskiego urzędu podatkowego z prośbą o prawidłowe naliczenie podatku (albo podatek od sumy zarobionej od stycznia do końca września 2006 r. w przeliczeniu na ten właśnie okres czasu (277 dni) albo podatek od sumy zarobionej od stycznia do końca lipca 2006 r. w przeliczeniu na ten okres czasu (212 dni) i nie otrzymała Pani żadnej odpowiedzi. W dniu 28 lutego 2008 r. osobiście złożyła Pani podanie o poprawne naliczenie podatku i do tej pory nie uzyskała żadnej odpowiedzi. Od duńskiego prawnika dowiedziała się Pani, że aby "zmusić" duński urząd skarbowy do poprawnego naliczenia podatków musi Pani przedstawić oficjalną interpretację polskiej instytucji zajmującej się prawem podatkowym dotyczącym osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim kraju (w Polsce czy w Danii) powinny być płacone podatki od pieniędzy zarobionych w ósmym i dziewiątym miesiącu roku podatkowego przez obywatela Polski, będącego na stałe zameldowanym w Polsce i mieszkającego w Polsce, na podstawie umowy o pracę wykonywanej w Polsce, zawartej między tym obywatelem a duńskim instytutem, jeżeli obywatel ten był przez pierwsze siedem miesięcy tego roku podatkowego zatrudniony w tym samym instytucie w Danii, pracował w Danii i zamieszkiwał w Danii, a ostatnie trzy miesiące tego roku podatkowego był zatrudniony w polskiej instytucji.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek od pieniędzy zarobionych u duńskiego pracodawcy, dla którego praca była wykonywana w Polsce w czasie, gdy miała Pani miejsce zamieszkania i była zameldowana w Polsce powinien być płacony w Polsce, a duński urząd podatkowy powinien zwrócić pieniądze pobrane "a conto" podatku w ciągu opisywanych przez Panią dwóch miesięcy. W Danii natomiast powinien być płacony podatek tylko od pieniędzy, które zarobiła Pani mieszkając i pracując w Danii, tj. przez pierwsze siedem miesięcy 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cyt. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego w 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie było zdefiniowane. Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

W zaistniałym stanie faktycznym w latach 2002-2006 pracowała Pani i mieszkała w Danii. W okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 lipca 2006 r. była Pani rezydentem Danii. W okresie do dnia 31 lipca 2006 r. wynajmowała Pani wraz z mężem mieszkanie w Danii. Starszy syn do czerwca 2006 r. chodził do "zerówki" w Danii, młodszy - do przedszkola. W lipcu 2006 r. mąż przebywał w Danii, Pani natomiast korzystając z urlopu wypoczynkowego w dniu 30 czerwca 2006 r. wróciła z dziećmi z Danii do Polski. Pod koniec lipca 2006 r. mąż wrócił z Danii do Polski, w sierpniu 2006 r. rozpoczął pracę w polskiej firmie biotechnologicznej. Od września 2006 r. dzieci rozpoczęły naukę w polskiej szkole. W październiku 2006 r. rozpoczęła Pani pracę na polskiej uczelni. Z dniem 31 lipca 2006 r. wymeldowała się Pani z mieszkania wynajmowanego w Danii i zrezygnowała z ubezpieczenia zdrowotnego. Do dnia 31 lipca 2006 r. miała Pani stałe miejsce zamieszkania w Danii, od dnia 1 sierpnia 2006 r. ma Pani stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w 2006 r.:

Oznacza to mianowicie, że od dnia 1 sierpnia 2006 podlegała Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Danii.

Natomiast art. 14 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, a więc otrzymywane za tę pracę wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie miejsca zamieszkania podatnika, jak i w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Wskazać przy tym należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 1 Komentarza do art. 15) praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją ww. faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i uzupełnieniu tego wniosku, za miesiące sierpień 2006 r. i wrzesień 2006 r. otrzymała Pani wynagrodzenie ze stosunku pracy od instytutu badawczego z siedzibą w Danii. Praca przez Panią wykonywana polegała na opracowywaniu unikalnych projektów naukowych, tj. utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Uzyskane przez Panią dochody z tego tytułu nie stanowiły jednak wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych ani za udzielenie licencji, jak również należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do opracowywanych przez Panią projektów naukowych, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z Pani doświadczenia w dziedzinie naukowej.

Począwszy od miesiąca sierpnia 2006 r. ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce i wykonując pracę polegającą na opracowywaniu projektów naukowych, fizycznie przebywała Pani również w Polsce. W związku z powyższym wynagrodzenie otrzymane za tę pracę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.