ITPB2/415-61/14/IB - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na stanowisku programisty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia dwóch pracowników - programistów w ramach umowy o pracę, do wynagrodzeń których stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł. W 100% wynagrodzenie jest płacone za pisanie programów komputerowych pod indywidualne potrzeby Spółki, ponieważ do wyłącznych obowiązków programistów należy pisanie programów komputerowych, cały czas jest poświęcany na te czynności (z wyłączeniem przerwy 15- minutowej na posiłek i urlopu wypoczynkowego). Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy programistów.

W umowach o pracę z programistami zawarto klauzulę:

"Strony ustalają, że wszelkie autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez Pracownika należą do Pracodawcy; wyłącza się prawo powrotu autorskich praw majątkowych do utworu i własności przedmiotu na którym utrwalono utwór do twórcy, pomimo nie przystąpienia przez Pracodawcę w okresie 2 lat od daty przyjęcia utworu do jego rozpowszechnienia; z chwilą przyjęcia utworu Pracodawca nabywa własność przedmiotu na którym utwór utrwalono; Pracodawcy przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu z wyłączeniem prawa do wynagrodzenia dla twórcy z wyłączeniem prawa tego pierwszeństwa nawet jeżeli w ciągu 6 m-cy nie zawarto z twórcą umowy o wydanie utworu albo jeżeli w okresie 2 lat od daty przyjęcia utworu nie zostanie on opublikowany; zastrzega się nazwę Pracodawcy do uwidaczniania na przedmiotach, na których utwór utrwalono albo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu."

Programista tworzy i dokumentuje programy komputerowe (kody źródłowe) -100% jego wynagrodzenia przypada za przeniesienie praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane powyżej zdarzenie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w roku 2014.

2. Czy jest wymagane prowadzenie ewidencji prac programistów-twórców, jeżeli tak to jakie powinna zawierać elementy, a może wystarczy ewidencja czasu pracy pracownika.

3. Czy 50% koszty uzyskania przychodów oblicza się od wynagrodzenia pomniejszonego o czas przerw na posiłek, urlopu wypoczynkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz interpretacją Ministra Finansów koszty uzyskania przychodów przy umowach o pracę, w wysokości 50%, stosowane do twórców, można stosować do pracowników-programistów, którzy korzystają z praw autorskich zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), ponieważ są spełnione odpowiednie wymogi. W umowie o pracę ustalono, że całość wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, został określony w zakresie obowiązków pracowniczych zakres prac twórczych, postacie tworzonych utworów, więc efekt tych prac jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na zapytanie Spółki o status autorsko-prawny pracowników zatrudnionych na stanowisku programisty, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznało w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. znak: DWIM/1466/13., że pracownik zatrudniony na stanowisku programisty, do którego obowiązków należy wyłącznie pisanie programów komputerowych zachowuje status twórcy programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy (w tym znaczeniu, że zachowuje on osobiste prawa autorskie), nawet jeśli nie przysługują mu majątkowe prawa autorskie do tych programów (z powodu nabycia ich przez Pracodawcę). Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/09: "Prawo do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by uzyskujący przychód był twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz by uzyskane wynagrodzenie było związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu; udzieleniem licencji na korzystanie przez niego z praw do utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne) bądź innym rozporządzeniem prawami autorskimi." Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie sygn. akt I ACa 234/08 z dnia 4 listopada 2008 r. "działalność będąca utworem w rozumieniu prawa autorskiego musi się odróżniać od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jej swoistości, oryginalności, niepowtarzalności." Ten warunek jest spełniony, ponieważ tworzone przez programistów programy komputerowe są nowatorskie, pisane pod kątem specyficznej działalności Spółki jako podmiotu leczniczego. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 903/07 z 15 kwietnia 2008 r. jednym z obowiązków, które należy spełnić, aby móc zastosować koszty uzyskania przychodu według stawki 50%, jest ustalenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

W interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych: wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1314/09 z dnia 15 stycznia 2010 r. pojawia się wymóg określenia zakresu prac twórczych i nietwórczych, tj. takich, które uprawniają do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów i takich, które do tego nie uprawniają. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy programistów, gdzie jest wskazane jakie prace programista wykonywał: twórcze czy nietwórcze. Uważa, że zawierając w umowie o pracę programistów powyższe informacje oraz prowadząc ewidencję czasu pracy, ma podstawę do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% -towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50%-tową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Jak wskazano w treści wniosku Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach umowy o pracę tworzą i dokumentują programy komputerowe (kody źródłowe) oraz wypłaca im wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy programistów.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że 50% -towe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, mogą być zastosowane do wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłacanych jednakże wyłącznie tytułem przeniesienia praw autorskich.

Tym samym, do wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego czy przerw na posiłek - nie mają zastosowania ww. podwyższone 50%-towe koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem wynagrodzenie ze stosunku pracy niezależne od wykonywania czynności o charakterze twórczym, a tym samym nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Nie ma przy tym przeszkód, aby ustalanie w danym miesiącu liczby godzin pracy danego pracownika przy wykonywaniu czynności i prac o charakterze twórczym było dokonywane na podstawie ewidencji czasu pracy, jeżeli jej prowadzenie umożliwi Spółce w dalszej kolejności właściwe wyodrębnienie i udokumentowanie przychodów, do których mogą mieć zastosowanie 50%-towe koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Spółki została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.