ITPB2/415-608a/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 października 2008 r. spadek po zmarłym w dniu 29 lipca 2008 r. Z. R. nabyli żona J. R. oraz dzieci zmarłego A. R., G. R. oraz M. R., każdy w jednej czwartej części. Postępowanie o spis inwentarza po zmarłym toczyło się przez okres prawie czterech lat. W dniu 14 maja 2012 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym sporządził protokół spisu. Według niego w skład majątku spadkowego wchodzą zarówno ruchomości, takie jak broń średniowieczna o łącznej wartości 5.000 zł jak również nieruchomości:

oraz udziały w nieruchomościach:

Spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Nieruchomości, w których Wnioskodawczyni posiada wyższe udziały niż pozostali spadkobiercy, stanowiły współwłasność jej i spadkodawcy na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej.

Obecnie czterech spadkobierców posiadających udziały w każdej nieruchomości chce dokonać częściowego działu spadku, w ten sposób, że:

* M. R. nabędzie na wyłączną własność nieruchomość rolną położoną w G., opisaną w punkcie 3 stanu faktycznego, o wartości 34.000 zł, bez obowiązku spłaty pozostałych współwłaścicieli,

* pozostali spadkobiercy, tj. Wnioskodawczyni, A. R., G. R. nabędą na współwłasność następujące nieruchomości, bez obowiązku spłaty M. R.:

* gruntową położoną w R., opisaną w punkcie 2 stanu faktycznego, o wartości 32.700 zł, gdzie udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wyniesie 4/6 (z czego 3/6 były jej własnością przed nabyciem spadku), udział A. R. wyniesie 1/6, a udział G. R. wyniesie 1/6,

* niezabudowanej działce gruntu położonej w P., opisanej w punkcie 4 stanu faktycznego, o wartości 3.100 zł, gdzie udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wyniesie 4/6 (z czego 3/6 były jej własnością przed nabyciem spadku), udział A. R. wyniesie 1/6, a udział G. R. wyniesie 1/6,

* lokalowej położonej w P., opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, udział w wysokości 1/8 o wartości 143.100 zł, gdzie udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wyniesie 4/6 (z czego 3/6 były jej własnością przed nabyciem spadku), udział A. R. wyniesie 1/6, a udział G. R. wyniesie 1/6,

* gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym, położonej w P., opisanej w punkcie 6 stanu faktycznego, o wartości 3.900 zł, gdzie udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wyniesie 4/96 (z czego 3/96 były jej własnością przed nabyciem spadku), udział A. R. wyniesie 1/96, a udział G. R. wyniesie 1/96.

Przy częściowym dziale spadku nie zostaną podzielone: ruchomości, nieruchomość zabudowana budynkiem wiatraka, opisana w punkcie 1 stanu faktycznego i udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości opisany w punkcie 7 stanu faktycznego. Spadkobiercy są zgodni co do tego, że chcą sprzedać lub fizycznie podzielić między siebie ruchomości, a nieruchomości sprzedać i uzyskaną kwotą wyrównać wartości udziałów, po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym spadek nabyli. W konsekwencji żaden ze spadkobierców nie uzyska przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Ostateczny podział wymaga jednak czasu - spadkobiercy nie mają jeszcze kupca. Ponadto E. P., przedstawicielka ustawowa małoletniego M. R., złożyła w sądzie wniosek o wyrażenie zgody na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka, a sprawa jest nadal w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym po stronie Wnioskodawczyni wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. Na mocy art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni oznacza, że nabyła spadek w dniu śmierci męża, tj. w dniu 29 lipca 2008 r. W skład spadku wchodzą udziały w nieruchomościach oraz ruchomości. Wraz z pozostałymi spadkobiercami Wnioskodawczyni chciałaby dokonać częściowego działu spadku przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że częściowy dział spadku nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż z czasem dojdzie między spadkobiercami do całkowitego podziału wartości spadku zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 października 2008 r. Każdy ze spadkobierców otrzyma jedną czwartą części masy spadkowej. W konsekwencji żaden ze spadkobierców po dokonaniu ostatecznego podziału i wzajemnych rozliczeń nie zwiększy swojego majątku, ani nie otrzyma nic więcej ponad wartość odziedziczonego udziału spadkowego. Nie uzyska zatem przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Natomiast gdyby ewentualnie w wyniku końcowego działu spadku dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, doszło do takiego podziału pozostałych nieruchomości, w wyniku którego ktoś ze spadkobierców nabyłby przedmioty o wartości przenoszącej jego udział spadkowy i konieczne byłoby ustanowienie spłat lub dopłat, dopiero wówczas powstałby obowiązek podatkowy w części dotyczącej spłat lub dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

* inne źródła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni po zmarłym mężu, wraz z trojgiem innych spadkobierców, nabyła spadek, w skład którego wchodziły ruchomości oraz kilka nieruchomości. Obecnie spadkobiercy chcą dokonać częściowego działu spadku w ten sposób, że jeden ze spadkobierców otrzyma jedną z nieruchomości na wyłączną własność, a pozostali spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymają na współwłasność cztery inne nieruchomości. Częściowy dział spadku odbędzie się bez spłat. Co do pozostałych składników masy spadkowej, tj. ruchomości, nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego, spadkobiercy są zgodni, że chcą sprzedać lub fizycznie podzielić między siebie ruchomości a nieruchomości sprzedać i uzyskaną kwotą wyrównać wartość udziałów, po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym nabyli spadek. W konsekwencji żaden ze spadkobierców nie uzyska przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast § 2 powołanego przepisu wskazuje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Treść przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub ruchomości nie zwiększył się, zmienia bowiem wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy. To z kolei, w związku z faktem, że nabycie na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że spadek, którego częściowego działu spadku dokonała Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami, nabyty został przez Nią, jako żonę spadkodawcy oraz przez dzieci spadkodawcy.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z wykładni językowej tegoż zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: "wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b" wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) 3. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Natomiast stosownie do ust. 4 ww. przepisu za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że w przypadku, gdy na skutek opisanego we wniosku działu spadku Wnioskodawczyni nabędzie w poszczególnych nieruchomościach objętych działem, udziały, których wartość przekraczać będzie wartość udziałów przysługujących jej w masie spadkowej, wówczas co do zasady osiągnie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzystał będzie jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. W rezultacie Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Nie można zgodzić się również z poglądem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w przypadku konieczności dokonania spłat i dopłat, w sytuacji nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotów przenoszących wartość przysługującego jej udziału w masie spadkowej. Wyjaśnić bowiem należy, że okoliczność, iż dział spadku, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia przedmiotów wchodzących w skład spadku. Jeżeli bowiem suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Tak więc obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dla Wnioskodawczyni wyłącznie w sytuacji, gdy ewentualna spłata, jaką otrzyma, przekraczać będzie wartość przysługujących jej udziałów w przedmiotach wchodzących w skład spadku, których dotyczyć będzie dział spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.