ITPB2/415-601/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu - 17 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 13 maja 2008 r. wspólnie z mężem nabyła Pani w drodze umowy dożywocia własność lokalu mieszkalnego. Stroną umowy była Pani ciotka, wobec której zobowiązali się Państwo w zamian za przeniesienie własności ww. lokalu do zapewnienia dożywotniego utrzymania.

Na początku 2010 r. wraz z mężem nawiązała Pani kontakt z osobą zainteresowaną zakupem mieszkania, jednak jego sprzedaż okazała się niemożliwa z uwagi na przysługujące ciotce prawo dożywocia, które zostało ujawnione w urządzonej dla przedmiotowej nieruchomości księdze wieczystej. Wobec powyższego w dniu 20 kwietnia 2010 r. zawarli Państwo z ciotką w formie aktu notarialnego umowę zamiany świadczeń z umowy dożywocia na rentę dożywotnią. Skapitalizowana wartość renty została ustalona na kwotę 36 000 zł zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zamian Pani ciotka zgodziła się na wykreślenie prawa dożywocia z księgi wieczystej.

Po dokonaniu ww. czynności lokal mieszkalny został sprzedany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota 36 000 zł, jako skapitalizowana wartość renty dożywotniej, będzie stanowiła w całości koszt, który pomniejszy przychód z tytułu zbycia nieruchomości.

Pani zdaniem, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedając przed upływem 5 lat nieruchomość nabytą w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zapłaci podatek w wysokości 19% dochodu. Do kosztów, które pomniejszą przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości może Pani zaliczyć wszystkie udokumentowane koszty: notarialne wynikające z umowy o dożywocie, opłaty sądowe, prowizje pośrednika itp. W tej sytuacji - w Pani opinii - kwota 36 000 zł, jako skapitalizowana wartość renty dożywotniej, stanowi w całości koszt, który pomniejszy przychód z tytułu zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 13 maja 2008 r. wspólnie z mężem nabyła Pani w drodze umowy dożywocia własność lokalu mieszkalnego. Stroną umowy była Pani ciotka, wobec której zobowiązali się Państwo do zapewnienia dożywotniego utrzymania w zamian za przeniesienie własności ww. lokalu.

Następnie, z uwagi na pojawienie się możliwości sprzedaży mieszkania, w dniu 20 kwietnia 2010 r. zawarli Państwo z ciotką w formie aktu notarialnego umowę zamiany świadczeń z umowy dożywocia na rentę dożywotnią, co skutkowało zgodą drugiej ze stron na wykreślenie prawa dożywocia z urządzonej dla opisanego lokalu księgi wieczystej. Ostatecznie lokal mieszkalny został sprzedany.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwoty, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Zatem bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rozumiane w niniejszej sprawie jako zawarcie umowy dożywocia), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008 r., natomiast sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego została dokonana w 2010 r. (tekst jedn. przed upływem wspomnianego terminu, który nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2013 r.), wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Takimi kosztami będą więc np. wydatki poniesione na uregulowanie podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W zaistniałym stanie faktycznym, w 2008 r. wspólnie z mężem nabyła Pani w drodze umowy dożywocia lokal mieszkalny, który zbyła w 2010 r., zawierając uprzednio z ciotką (dożywotnikiem) w dniu 20 kwietnia 2010 r. umowę zamiany świadczeń z umowy dożywocia na rentę dożywotnią.

Wskazać przy tym należy, że istnieje możliwość zamiany uprawnień wynikających z prawa dożywocia na rentę dożywotnią w dwojakim trybie: umownym lub sądownym. Pierwszy z nich nie wynika wprost z przepisów, ale jest dopuszczalny zgodnie z określoną w art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego ogólną zasadą swobody umów.

Natomiast zamiana w trybie sądowym opiera się o treść art. 913 i 914 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z kolei zgodnie z art. 914 Kodeksu, jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Niemniej jednak decydujące znaczenie ma fakt - co znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - że obciążenie nieruchomości prawem dożywocia nie wyłącza, a nawet nie ogranicza możliwości rozporządzenia nią przez jej aktualnego właściciela, i to pod tytułem odpłatnym, jak i w drodze darowizny. Zgoda dożywotnika, niezależnie od tego, czy jest on zbywcą nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, czy też osobą bliską takiego zbywcy, nie jest potrzebna - vide: Bieniek G. (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, Warszawa 2006, str. 767.

Skutki zbycia nieruchomości obciążonej omawianym prawem reguluje zaś przepis art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością, przy czym osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy więc stwierdzić, iż skapitalizowana wartość renty dożywotniej nie kwalifikuje się do żadnej z wymienionych kategorii kosztów, bowiem nie wynika ona bezpośrednio z faktu zawarcia umowy sprzedaży, ani też nie pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z dokonaną transakcją (jak wyżej wykazano obciążenie nieruchomości prawem dożywocia nie wyłącza i nie ogranicza możliwości rozporządzania nią przez aktualnego właściciela, zaś na jej zbycie nie jest wymagana zgoda dożywotnika), oraz nie należy do kosztów nabycia (wytworzenia) opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego.

Tym samym skapitalizowana wartość renty nie wpłynie na wysokość przychodu oraz dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.