ITPB2/415-593/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu - 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2014 r. (data wpływu - 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2014 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2001 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłej babci Wnioskodawcy nabyli, każdy po 1/3 części: jej mąż (dziadek Wnioskodawcy), syn (wujek Wnioskodawcy) oraz drugi syn (ojciec Wnioskodawcy). Natomiast postanowieniem z dnia 20 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po dziadku przez synów, tj. ojca Wnioskodawcy i jego brata. Z kolei postanowieniem z dnia 4 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 29 sierpnia 2008 r. ojcu na podstawie ustawy przez synów Wnioskodawcę oraz jego brata, każdy z nich po 1/2 części.

W dniu 11 września 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie, w treści którego stwierdził, że Wnioskodawca i brat zwolnieni są od uiszczenia podatku z tytułu otrzymania spadku po ojcu.

Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. wujek Wnioskodawcy złożył do Sądu Rejonowego wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności po jego rodzicach (dziadkach Wnioskodawcy) oraz bracie (ojcu Wnioskodawcy) i przyznanie mu na wyłączną własność lokalu mieszkalnego.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego, działu spadku oraz zniesienia współwłasności po dziadku i babci Wnioskodawcy oraz po ich synu - ojcu Wnioskodawcy (na skutek spadkobrania po rodzicach ojciec Wnioskodawcy nabył do majątku osobistego udział wynoszący 1/2 w prawie własności) w ten sposób, że zniósł współwłasność i przyznał w całości na własność wujkowi Wnioskodawcy ww. nieruchomość lokalową wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nakład w postaci domku rekreacyjnego. Wartość kwoty podlegającej spłacie została ustalona na podstawie opinii biegłej sądowej z dnia 30 stycznia 2012 r. sporządzonej na wspólny wniosek stron postępowania. Jednocześnie, tytułem spłaty Sąd zasądził od wujka na rzecz Wnioskodawcy i jego brata kwoty spłaty dla każdego z nich ustalonej na podstawie opinii biegłej sądowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłatę Wnioskodawcy dokonaną w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości oraz przyznania jej w całości jednemu ze spadkobierców w postępowaniu o podział majątku wspólnego, dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości (suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego spadkobiercom udziału spadkowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany w wyniku działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis ten wprost nie wskazuje, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku, w związku z czym niezbędne jest odwołanie się do przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (k.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia.

Odwołując się do przepisów k.p.c, w części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV zawarte zostały przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy księgi IV k.c. regulują natomiast kwestie dotyczące spadku. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 k.p.c), drugie - do działu spadku (art. 680-689 k.p.c), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Powyższe oznacza, że oba postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek, jako ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy, w wyniku stwierdzenia nabycia spadku może przejść na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich posiada udział, który określa ułamek całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego, który następuje dopiero przez dział spadku.

Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Natomiast w przypadku gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, wniosek taki musi zostać rozpoznany.

Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) - por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. oraz w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r.

Jeżeli zatem spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy na skutek działu spadku, następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Ponadto, należy zgodzić się z rozważaniami Izby Skarbowej w Gdańsku ujętymi w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr BI/415-0771/07: W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W kontekście wyżej zacytowanych przepisów nabycie w drodze spadku własności rzeczy, praw majątkowych lub środków pieniężnych podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem w tym przypadku nie miały zastosowania zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że spadkobiercy zamierzali następnie dokonać działu spadku w taki sposób, iż jednemu ze współwłaścicieli przyznano by nieruchomość z obowiązkiem spłaty na rzecz podatniczki. Zakładając, iż spłata ta byłaby ekwiwalentna do posiadanego przez nią udziału w spadku (nie przekroczyłaby udziału spadkowego), podatniczka w związku z czynnością działu spadku w istocie nie uzyskałaby żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie brak byłoby podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez podatniczkę w wyniku działu spadku. Gdyby jednak spłata otrzymana przez podatniczkę z tego tytułu przekroczyła jej udział w spadku, wówczas podatniczka powinna wykazać w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Znacząca dla niniejszej sprawy jest również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatkach od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych - por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. i przywołany tam wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, LEX nr 26556.

Obowiązkiem podatnika wynikającym bezpośrednio z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest, co do zasady, wskazanie wysokości podstawy opodatkowania. Warunkiem przyjęcia zadeklarowanej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jako podstawy wymiaru podatku jest określenie jej na poziomie wartości rynkowych nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wartość ta z kolei jest ustalana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe rozważania dowodzą jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.

Takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP, bowiem prowadziłoby ono do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Stwierdzić należy, że konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy - Zdzisława Chomeniuk, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w myśl, którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 29 listopada 2001 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłej babci Wnioskodawcy nabyli, każdy po 1/3 części: jej mąż (dziadek Wnioskodawcy), syn (wujek Wnioskodawcy) oraz drugi syn (ojciec Wnioskodawcy). Natomiast postanowieniem z dnia 20 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po dziadku przez synów, tj. ojca Wnioskodawcy i jego brata. Z kolei postanowieniem z dnia 4 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 29 sierpnia 2008 r. ojcu na podstawie ustawy przez synów Wnioskodawcę oraz jego brata, każdy z nich po 1/2 części.

Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. wujek Wnioskodawcy złożył do Sądu Rejonowego wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności po jego rodzicach (dziadkach Wnioskodawcy) oraz bracie (ojcu Wnioskodawcy) i przyznanie mu na wyłączną własność lokalu mieszkalnego.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego, działu spadku oraz zniesienia współwłasności po dziadku i babci Wnioskodawcy oraz po ich synu - ojcu Wnioskodawcy (na skutek spadkobrania po rodzicach ojciec Wnioskodawcy nabył do majątku osobistego udział wynoszący 1/2 w prawie własności) w ten sposób, że zniósł współwłasność i przyznał w całości na własność wujkowi Wnioskodawcy ww. nieruchomość lokalową wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nakład w postaci domku rekreacyjnego. Wartość kwoty podlegającej spłacie została ustalona na podstawie opinii biegłej sądowej z dnia 30 stycznia 2012 r. sporządzonej na wspólny wniosek stron postępowania. Jednocześnie, tytułem spłaty Sąd zasądził od wujka na rzecz Wnioskodawcy i jego brata kwoty spłaty dla każdego z nich ustalonej na podstawie opinii biegłej sądowej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek po tej samej osobie przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Natomiast w wypadku, gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie lub dokonane jednocześnie z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba że zapadł już prawomocny wyrok rozstrzygający o żądaniu nierównych udziałów majątku małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny, albo że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału spadkodawcy w majątku wspólnym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r., sygn. akt III CZP 100/71; LEX nr 1379).

Współwłasność jest zaś instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli.

Wobec regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości regulują przepisy tej ustawy, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę - w drodze dziedziczenia - udziału w nieruchomości i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną od nabycia czynnością prawną jest natomiast odpłatne zbycie ww. udziału, którą to czynność regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wskazać, iż "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

W przedmiotowej sprawie nie sposób jednak uznać, że Wnioskodawca otrzymał spłatę w związku z działem spadku, albowiem z treści wniosku jednoznacznie wynika, że był jednym z dwóch spadkobierców po zmarłym ojcu, zaś dokonujący spłat był spadkobierca po zmarłych rodzicach ojca. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał spłatę w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym ojcu.

Przeniesienie własności udziału w nieruchomości na drugiego współwłaściciela w zamian za spłatę pieniężną, stanowiło w tej sytuacji formę odpłatnego zbycia wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w wyniku dokonanego w dniu 8 sierpnia 2012 r. podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy (liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie czyli 2008 r., bowiem wtedy zmarł spadkodawca Wnioskodawcy), w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że spłata otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W konsekwencji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu - stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec przy tym należy, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana kwestia opodatkowania spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości.

Tutejszy organ nie odniósł się natomiast do innych zagadnień, tj. nakładu w postaci domku rekreacyjnego. W tym zakresie Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek.

W odniesieniu zaś do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Wskazać należy, że orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim dziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto wskazać należy, że jakkolwiek pisma organów podatkowych czy też interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.