ITPB2/415-593/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu - 24 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej nieużytków (N) - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2011 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego Pani wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu.

Wezwaniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 3 marca 2006 r. wspólnie z mężem nabyła Pani na zasadach wspólności ustawowej nieruchomość rolną, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Podatek rolny płacony był cały czas, co zostało udokumentowane w akcie notarialnym oraz corocznych nakazach płatniczych. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosiła 2,4500 ha. W międzyczasie działki zostały podzielone i nadano im nowe numery, lecz cały czas posiadały status rolny - gospodarstwa. W dniu 27 maja 2011 r. na podstawie aktów notarialnych ww. działki zostały sprzedane osobom, które posiadają gospodarstwo rolne i te nabywane nieruchomości włączają do posiadanego gospodarstwa rolnego.

Natomiast w wydanym w dniu 26 maja 2011 r. przez Wójta Gminy zaświadczeniu stwierdzono, iż te nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod uprawy rolne, jednakże stracił on ważność w dniu 31 grudnia 2003 r. i do tej pory nie ma innego aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, który by dotyczył tych nieruchomości, a zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy nieruchomości te znajdują się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo letniskowe. Dla ww. nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazała Pani, powyższe dane są zgodne z aktami notarialnymi i stanem faktycznym.

Natomiast, jak wynika z uzupełnienia z dnia 23 sierpnia 2011 r., do ww. działek wchodzą grunty oznaczone następującymi symbolami: RVI, ŁV, PSV i N, które w chwili sprzedaży należały do prowadzone przez Panią i męża gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego jest Pani zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy stanowiło ją gospodarstwo rolne i zbycia dokonano na rzecz rolników.

Pani zdaniem, opisana we wniosku sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem jej przedmiot stanowiły grunty wchodzące do należącego do Niej i męża gospodarstwa rolnego oraz zostały sprzedane rolnikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w części dotyczącej nieużytków (N) uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z analizy zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 marca 2006 r. wspólnie z mężem nabyła Pani na zasadach wspólności ustawowej nieruchomość rolną, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W międzyczasie dokonano podzielenia na działki i nadano im nowe numery, lecz cały czas posiadały status rolny - gospodarstwa. Następnie w dniu 27 maja 2011 r. na podstawie aktów notarialnych ww. działki zostały sprzedane osobom, które posiadają gospodarstwo rolne i te nabywane nieruchomości włączają do posiadanego gospodarstwa rolnego.

Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że podzielenie nieruchomości na działki i nadanie im nowych numerów nie stanowi ich nabycia w rozumieniu ww. przepisu, stąd też czynności te, jako czynności czysto techniczne, nie mają wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), określonego w przytoczonym przepisie, rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006 r., wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jednakże zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia do nieużytków zalicza się:

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2006 r. nabyła Pani wspólnie z mężem na zasadzie wspólności ustawowej nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne. Natomiast w 2011 r. sprzedano wchodzące w skład gospodarstwa działki, na które składają się następujące użytki: RVI (grunty orne), ŁV (łąki trwałe), PSV (pastwiska) i N (nieużytki). Przedmiotowe grunty nabyły osoby, które włączyły je do posiadanego gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha, należy stwierdzić, iż przysługująca Pani część przychodu uzyskanego ze sprzedaży użytków rolnych, obejmujących: grunty orne (RVI), łąki (ŁV) oraz pastwiska (PSV) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nieużytki (N) nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, t.j. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zatem sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej tych gruntów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Reasumując, przysługująca Pani część przychodu uzyskanego ze sprzedaży użytków rolnych obejmujących grunty orne (RVI), łąki (ŁV) oraz pastwiska (PSV) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieużytków podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 28 ust. 2 przytoczonej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ponadto, mając na uwadze, iż wskazane we wniosku grunty rolne stanowiły wspólną własność Pani i męża, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Pani jako Wnioskodawczyni.

Natomiast mąż, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.