ITPB2/415-574/14-4/18-S/IL - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2012/15 (data wpływu orzeczenia 18 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-574/14/IL, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku częściowego podziału majątku dorobkowego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-574/14/IL wniósł pismem z dnia 22 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 października 2014 r. znak: ITPB2/415W-108/14/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-574/14/IL złożył skargę z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1349/14 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1349/14 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 29 kwietnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2012/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidulaną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 17 maja 2006 r. nabył lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz członka spółdzielni. W dniu 10 sierpnia 2010 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł majątkową umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową. W dniu 25 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł umowę o częściowym podziale majątku wspólnego. Na mocy tej umowy Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego małżonkowie nie byli zobowiązani względem siebie do żadnych spłat i dopłat. W przyszłości nie będą też rościć względem siebie żadnych pretensji, albowiem ich podział był zgodny i równy, co potwierdza akt notarialny. Poprzez częściowy podział należy rozumieć ekwiwalentne (równe dla stron) unormowanie stanu prawnego mieszkania, albowiem pozostałe aktywa i pasywa majątkowe nie zostały podzielone. Małżonkowie nadal posiadają wspólny niepodzielony majątek. W akcie notarialnym został zawarty zapis, iż jest to tylko częściowy podział i nie obejmuje całości majątku wspólnego. Tak więc małżonkowie dokonali podziału tylko części swojego majątku, a pozostała reszta nadal jest majątkiem wspólnym małżeńskim. W dniu 28 maja 2013 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od połowy uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 k.r.o., małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa majątkowa małżeńska jest umową, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa majątkowa małżeńska jest czynnością prawną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Umową tą małżonkowie nie przenoszą własności poszczególnych przedmiotów, lecz określają, jaki ustrój majątkowy będzie od jej zawarcia panował w małżeństwie.

Według Wnioskodawcy umowy majątkowej nie można więc utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Potwierdza to zarówno orzecznictwo, jak i praktyka podatkowa. Wnioskodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (sygn. III SA 2717/00) wyraził pogląd, iż: "włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego małżonka". W wyroku tym dokonano także analizy charakteru umowy majątkowej małżeńskiej. Według Sądu jest to "swoista umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego". Według Wnioskodawcy pogląd ten podzielają organy podatkowe, np. w wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 r. nr IPPB 4/415-67/08-2/JK.

Wnioskodawca podnosi, iż dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w innym wyroku, tj. z dnia 28 stycznia 1998 r. sygn, I SA/Gd 208/96 stwierdził, iż nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Wnioskodawca wskazuje, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swoim wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1215/11) stwierdził, iż do określenia przychodu z odpłatnego zbycia, nieruchomości za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego nie zaś moment podziału majątku.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową to prawo własności nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy jedynie w połowie, lecz był on współuprawniony do całości nieruchomości. Daty nabycia przez Wnioskodawcę w istocie całej nieruchomości nie zmienia późniejsze przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawcy w efekcie ustanowienia rozdzielności majątkowej, tym bardziej, że wystąpiło to bez spłat i dopłat lub innych ruchów majątkowych. Umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową o częściowym podziale majątku wspólnego nie jest bowiem zdarzeniem równoznacznym z nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę od jego małżonki.

W związku z tym, za moment nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego małżonki, nie zaś moment zawarcia umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Zatem za datę nabycia przez Wnioskodawcę sprzedawanego lokalu mieszkalnego należy uznać dzień 17 maja 2006 r.

Wnioskodawca uważa, że całkowity dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył on przedmiotową nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 17 maja 2006 r. nabył lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz członka spółdzielni. W dniu 10 sierpnia 2010 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł majątkową umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową. W dniu 25 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł umowę o częściowym podziale majątku wspólnego. Na mocy tej umowy Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego małżonkowie nie byli zobowiązani względem siebie do żadnych spłat i dopłat. W przyszłości nie będą też rościć względem siebie żadnych pretensji, albowiem ich podział był zgodny i równy, co potwierdza akt notarialny. Poprzez częściowy podział należy rozumieć ekwiwalentne (równe dla stron) unormowanie stanu prawnego mieszkania, albowiem pozostałe aktywa i pasywa majątkowe nie zostały podzielone. Małżonkowie nadal posiadają wspólny niepodzielony majątek. W akcie notarialnym został zawarty zapis, iż jest to tylko częściowy podział i nie obejmuje całości majątku wspólnego. Tak więc małżonkowie dokonali podziału tylko części swojego majątku, a pozostała reszta nadal jest majątkiem wspólnym małżeńskim. W dniu 28 maja 2013 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2012/15 zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA wskazał, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy momentem nabycia nieruchomości, o którym to nabyciu mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest jej nabycie do majątku wspólnego małżonków, czy też moment zawarcia umowy o częściowym podziale majątku wspólnego, poprzedzonej umową ustanawiającą rozdzielność majątkową pomiędzy skarżącym a jego żoną.

NSA - jak podkreślił - w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, która wprawdzie zapadła odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach tej sprawy.

W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

W ocenie NSA nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Należy przyjąć jako datę nabycia przez Skarżącego tego lokalu, datę nabycia do majątku wspólnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15 dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia sprzedanego przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego należy uznać datę jego nabycia do majątku wspólnego małżonków tj. 17 maja 2006 r. W związku z tym okres pięciu lat, o którym mowa w tym przepisie liczyć należy od końca roku 2006. Z uwagi zatem na upływ tego okresu z dniem 31 grudnia 2011 r., odpłatne zbycie w dniu 28 maja 2013 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.