ITPB2/415-57/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wskazania osoby uprawnionej do rekompensaty za mienie pozostawione poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wskazania osoby uprawnionej do rekompensaty za mienie pozostawione poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej przed wojewodą toczy się postępowanie z wniosku I. P. - Wnioskodawcy - o wydanie decyzji potwierdzającej prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia przez Jego dziadka nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie to toczy się w oparciu o przepisy ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej ustawy zabużańskiej). Przepisy tej ustawy przewidują m.in., że prawo do rekompensaty przysługuje właścicielowi pozostawionych nieruchomości, a w razie jego śmierci - wszystkim spadkobiercom albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców. W tym ostatnim przypadku wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenie z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej (art. 3 ust. 2 ustawy).

W toku postępowania, o którym mowa powyżej, ustalono, że do kręgu spadkobierców po dawnym właścicielu pozostawionych nieruchomości należy G. C. - spadkobierca jednego z trzech spadkobierców tego właściciela. Ponieważ nie jest on jednak zainteresowany w ubieganiu się o wydanie decyzji potwierdzającej jego prawo do rekompensaty za mienie utracone przez jego poprzednika prawnego, jego wolą jest, aby należna mu rekompensata przypadła w udziale Wnioskodawcy. W tym celu zamierza w trybie art. 3 ust. 2 ustawy złożyć oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym, w którym wskaże Wnioskodawcę jako osobę uprawnioną do rekompensaty. Czynność ta będzie miała charakter nieodpłatny, tzn. Wnioskodawca - w związku ze wskazaniem jako osoby uprawnionej do rekompensaty - nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osoby wskazującej. W związku ze wskazaniem Wnioskodawca nie przejmie również jakichkolwiek długów, ciężarów ani zobowiązań wskazującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy czynność polegająca na złożeniu przez G. C. w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym o wskazaniu osoby uprawnionej do rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czy - w razie uznania, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu jednym z wyżej wymienionych podatków - podmiotem zobowiązanym do jego zapłaty byłaby osoba wskazująca czy też osoba wskazana jako uprawniona do rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzona czynność złożenia w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie o wskazaniu osoby uprawnionej do rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani też podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia - w odniesieniu do skutków podatkowych opisanej czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - że w opisanym stanie faktycznym mówić można o braku definitywnego nabycia prawa do rekompensaty przez osobę wskazaną w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej. Wnioskodawca uważa, że uzyskanie tego prawa nie następuje w momencie dokonania przedmiotowej czynności, lecz wymaga jeszcze następczego, konstytutywnego potwierdzenia w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym brak jest na ten moment jakiegokolwiek przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu wskazanym podatkiem. Dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są m.in. "przychody uzyskane z tytułu: realizacji prawa do rekompensaty na podstawie ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby uprawnione na podstawie tej ustawy". Skoro zatem - w ocenie Wnioskodawcy - nawet definitywne nabycie prawa do rekompensaty jest zwolnione od podatku dochodowego, to tym bardziej opodatkowaniu tym podatkiem (ani jakimkolwiek innym) nie może podlegać nabycie przez osobę wskazaną jedynie samej ekspektatywy tego prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie drugiego z zadanych pytań - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanie G. C. byłoby bezpodstawne, albowiem z tytułu złożenia oświadczenia w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej nie uzyskałby on żadnego przychodu. Co za tym idzie, ewentualny podatek powinien zapłacić jedynie nabywca, choć i to - w świetle poczynionych wcześniej uwag (a w szczególności wobec treści art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) ustawy o podatku od spadków i darowizn należy - w ocenie Wnioskodawcy - uznać za mocno wątpliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Jak wynika z art. 11 ust. 2 wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei ust. 2a stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca zostanie wskazany przez G. C. - spadkobiercę spadkobiercy właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej - jako uprawniony do rekompensaty, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 169, poz. 1418 z późn. zm.).

Wskazać więc należy, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 3 ust. 2 ustawy w przypadku śmierci właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim spadkobiercom albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców, jeżeli spełniają wymóg określony w art. 2 pkt 2. Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej.

Z kolei w myśl jej art. 5 ust. 1 potwierdzenie prawa do rekompensaty następuje na wniosek osoby ubiegającej się o potwierdzenie tego prawa, złożony nie później niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 wojewoda, po wszczęciu postępowania, dokonuje oceny spełnienia wymogów, o których mowa w art. 2, art. 3 i art. 5 ust. 1 i 2, na podstawie dowodów, o których mowa w art. 6. Pozytywna ocena następuje w drodze postanowienia. W postanowieniu wojewoda wzywa wnioskodawcę do:

Z kolei z dyspozycji art. 8 ust. 1 wynika, że decyzja, o której mowa w art. 5 ust. 3, zawiera wskazanie:

Z uwagi na przedstawione okoliczności faktyczne, wobec zaprezentowanej istoty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jaką jest opodatkowanie wymiernego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym oraz w świetle zacytowanych przepisów ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji jakkolwiek Wnioskodawca na skutek wskazania nabędzie od osoby wskazującej prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej to nie można stwierdzić, że osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawo to, wobec konieczności jego potwierdzenia przez właściwy organ administracji oraz, w dalszej kolejności, ustalenia wartości należnej rekompensaty w drodze decyzji administracyjnej, nie posiada na chwilę jego nabycia określonej wartości, która - w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogłaby zostać uznana za przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Z tego też względu uznać należy, że nabycie prawa do rekompensaty nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że - w ocenie tutejszego organu - spadkobiercy właściciela pozostawionej poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej lub osoby przez nie wskazane nabywają to prawo definitywnie w momencie nabycia spadku lub wskazania. Do wniosku takiego prowadzi bowiem analiza przepisów ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, która już w art. 1 (ale również w art. 2 i art. 3) posługuje się zwrotem, że prawo do rekompensaty "przysługuje" wskazanym w niej osobom. Fakt potwierdzenia tego prawa wiąże się natomiast ze stwierdzeniem przez właściwy organ administracji warunków wskazanych w ustawie, niezbędnych nie do nabycia tego prawa, ale do jego realizacji, poprzez wypłatę określonej kwoty pieniężnej lub wykonanie w formie zaliczenia wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej na poczet:

Tym samym w niniejszej sprawie nie może być mowy o nabyciu ekspektatywy prawa do rekompensaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.