ITPB2/415-57/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez Syndyka, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu - 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dwoje wspólników (dalej: "wspólnik A" i "wspólnik B") zawarło w dniu 28 marca 2002 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1 116 000 zł i dzielił się na 2 232 udziały o wartości 500 zł każdy, z czego 2 231 udziałów objął wspólnik A, natomiast wspólnik B - 1 udział. Wspólnik A pokrył wartość 2 197 udziałów aportem w postaci nieruchomości zabudowanej, a 34 udziały - aportem w postaci ruchomości, z kolei wspólnik B wartość swojego udziału pokryła gotówką.

Następnie w dniu 25 czerwca 2003 r. wspólnik A sprzedał 1 786 udziałów (o wartości 893 000 zł) osobie trzeciej (dalej: "wspólnik C"), posiadającej rezydencję podatkową w Rosji, w ten sposób, że zwolniła ona wspólnika A z długu.

Nadto z księgi udziałów Spółki wynika, iż wspólnik A sprzedał za gotówkę po jednym udziale dla dwóch osób fizycznych (dalej: "wspólnik D" i "wspólnik E"). W dniu 8 marca 2007 r. właściwy dla Spółki sąd rejonowy ogłosił jej upadłość poprzez likwidację. Na dzień ogłoszenia upadłości wspólnik C był właścicielem 1 786 udziałów, wspólnik A - 443 udziałów oraz wspólnicy B, D i E - po 1 udziale każde.

W toku czynności likwidacyjnych syndyk masy upadłościowej Spółki dokonał zaspokojenia wszystkich jej wierzycieli, przy czym po spłacie wszystkich zobowiązań pozostała kwota w wysokości 1 282 950 zł, która przekraczała kapitał zakładowy Spółki - 1 116 000 zł. Zgodnie z art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wobec tego syndyk sporządził drugi częściowy plan podziału środków pieniężnych uzyskanych z likwidacji majątku Spółki, na podstawie którego podzielił kwotę 1 116 000 zł pomiędzy wszystkich wspólników Spółki, wypłacając w ten sposób wartość nominalną udziałów w wysokości 500 zł każdy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez udziałowców likwidowanej Spółki środki pieniężne (pozostałe po zaspokojeniu w toku postępowania upadłościowego wszystkich jej wierzycieli) w kwocie nieprzekraczającej wniesione uprzednio wkłady pieniężne i niepieniężne podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w świetle przepisów art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podział majątku pomiędzy wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest niewątpliwie Spółka, wywołuje określone skutki podatkowe, albowiem w związku z likwidacją spółki otrzymują oni z tego tytułu środki pieniężne. Dla celów podatkowych otrzymane przez wspólników, będących osobami fizycznymi, wypłaty kwoty pieniężnej pozostałej po likwidacji majątku spółki i spłacie wierzycieli oznaczają uzyskanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychody z takiego tytułu stanowią zarazem dla poszczególnych wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej powstaje kasowo, co oznacza, że jest to dochód faktycznie uzyskany (a nie np. dochód należny) w związku z podziałem majątku pozostałego po likwidacji osoby prawnej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wartość majątku otrzymanego" świadczy wprost o kasowym (faktycznie otrzymanym) ujęciu tego dochodu. Od tak uzyskanych dochodów płatnik, w tym wypadku syndyk, zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy tytułu z którego wynika dochód, a więc - "dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć tak, jak to przez niego zostało określone w cytowanym już art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj.:

- dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

* dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

* oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

* podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

* wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Wykładnia systemowa wskazuje więc, że w zakresie określonym w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmuje również przychód uzyskiwany z podziału majątku likwidowanej spółki. Dodatkowo, jak wynika z art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Tak więc w przypadku likwidacji majątku spółki z o.o. majątek ten dzielony na poszczególnych wspólników stanowi dla nich dochód zrównany z przychodem, bowiem niemożność odliczenia od przychodów kosztów nabycia udziałów w wysokości nominalnej wskazuje, że pobierany zryczałtowany 19% podatek jest w rezultacie podatkiem "obrotowym", bowiem nie dochód a przychód stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów otrzymanych z tytułu m.in. likwidacji spółki z o.o. nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Podobną argumentacje zawierają interpretacje podatkowe udzielane przez organy skarbowe na podstawie art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, są to:

* informacja Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2005 r. Nr SIP-197/BZ/05,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 20 czerwca 2007 r. Nr p.d.o.f./415-39/07/36637,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 28 maja 2007 r. Nr IX-005/156/Z/K/07,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 14 marca 2007 r. Nr SD/415-88/06,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żarach z dnia 25 lutego 2005 r. Nr US-I-415/I-2/MM/1/2005.

Reasumując, syndyk, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacenia wspólnikom spółki, będącym osobami fizycznymi, wartości majątku uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej, jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia 19% podatku bez potrącania kosztów uzyskania przychodów, tzn. od całej kwoty wypłaty niezależnie od tego, czy jest to kwota równa wartości netto udziałów w spółce pierwotnie posiadanych przez wspólnika, czy tez jest to nadwyżka ponad tą wartość.

W sprawie opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku likwidacji spółki z o.o. możliwa jest całkowicie odmienna interpretacja, zgodnie z którą określony w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się, w przypadku likwidacji majątku spółki z o.o., od wartości majątku, otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów. W wyżej przedstawionym stanie faktycznym tylko zwrot udziałów w wysokości przewyższającej ich wartość nominalną powodowałby po stronie syndyka powstanie obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego. Takie stanowisko zawierają:

* postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2007 r. Nr 1425/034/415/4/2007,

* odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 15 listopada 2006 r. Nr DD3-0602-169/RM/06/MB7-7936,

* indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2008 r. Nr ITPB1/415-564/07/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z uwagi na to, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez udziałowców, a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów poniesionymi przez udziałowców w likwidowanej spółce z o.o. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się więc od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Reasumując, z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu środków pieniężnych o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wpłaconym na kapitał zakładowy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczyni opartej na treści pism wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.