ITPB2/415-566/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet i innych należności za czas podróży służbowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet i innych należności za czas podróży służbowej.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia agencji pracy tymczasowej, utworzonej w oparciu o ustawę o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych. W zakresie określonym przez ww. ustawę, Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu rekrutacji pracowników zarówno w kraju jak i za granicą oraz kierowania ich do pracy tak w kraju jak i za granicą u pracodawców użytkowników.

Rekrutowani pracownicy tymczasowi kierowani są przez Wnioskodawcę będącego w rozumieniu ww. ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych ich pracodawcą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do pracodawcy użytkownika, u którego świadczą pracę na jego rzecz. Zawierane z pracownikami tymczasowymi umowy mają charakter umów o pracę na czas określony lub też na czas wykonywania określonej pracy.

Ww. umowy zawierane są z pracownikami tymczasowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy tymczasowi posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy). Stałym miejscem wykonywania pracy oznaczonym w przedmiotowych umowach jest siedziba pracodawcy (Wnioskodawcy). Umowy o pracę nie przewidują żadnych innych tymczasowych miejsc wykonywania pracy. Zmianie nie ulega ani adres zamieszkania, ani także adres stałego miejsca zameldowania pracownika tymczasowego, którym pozostanie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejscem wykonywania pracy pracownika tymczasowego jest wyłącznie miejsce siedziby pracodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej (miejsce określone w umowie o pracę). Wykonywanie pracy przez pracownika tymczasowego na rzecz pracodawcy użytkownika odbywa się na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracodawcą użytkownikiem. Umowa ta nosi znamiona umowy dzierżawy praw. Pracownik tymczasowy po zakończeniu oznaczonej w umowie pracy na rzecz pracodawcy użytkownika, pozostanie wciąż w stosunku pracy ze swoim pracodawcą tj. agencją pracy tymczasowej, którą będzie w tym przypadku Wnioskodawca.

Typowy przebieg umowy o pracę będzie następujący: Wnioskodawca zatrudnia pracownika, następnie kieruje go stosownie do zlecenia otrzymanego od pracodawcy użytkownika do pracy za granicę. Pracodawca (Wnioskodawca) na podstawie zawartej umowy o zatrudnianie pracowników tymczasowych wystawia pracodawcy użytkownikowi fakturę VAT. Przedmiotowa faktura VAT obejmuje koszty płacowe i pozapłacowe związane z pracą pracowników tymczasowych oraz marżę dla Wnioskodawcy (agencji pracy tymczasowej będącej pracodawcą). Natomiast rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą (pracodawcą) a pracownikiem tymczasowym odbywa się na zasadach przewidzianych w kodeksie pracy.

Wysyłani przez Wnioskodawcę za granicę do pracodawcy tymczasowego pracownicy tymczasowi odbywają podróż służbową w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Wnioskodawca w związku z odbywaniem podróży służbowej przez pracowników tymczasowych dokonuje wypłaty diet i innych należności za czas podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone pracownikowi tymczasowemu przez pracodawcę (Wnioskodawcę) diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika tymczasowego w związku z kierowaniem pracownika tymczasowego, z którym pracodawca zawarł umowę o pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (siedziba Wnioskodawcy), do pracodawcy użytkownika w rozumieniu ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych w celu świadczenia pracy w którymkolwiek z krajów Unii Europejskiej podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ww. ustawy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Wysokość do której diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, diety i inne należności wypłacone pracownikowi tymczasowemu przez pracodawcę (Wnioskodawcę) jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem pokrycia kosztów podróży służbowej odbytej przez pracownika tymczasowego w granicach o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym według Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zobowiązany do odprowadzania podatku od dochodu uzyskanego przez pracownika tymczasowego w zakresie dochodów od diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika tymczasowego. Warunkiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odbycie podróży służbowej przez pracownika tymczasowego, który to warunek w niniejszym stanie faktycznym jest spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzje o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejsce określone jako miejsce pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia agencji pracy tymczasowej. Wnioskodawca świadczy usługi obejmujące rekrutację pracowników zarówno w kraju jak i za granicą oraz kierowanie ich do pracy tak w kraju jak i za granicą u pracodawców użytkowników. Rekrutowani pracownicy tymczasowi są kierowani poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do pracodawcy użytkownika, w celu świadczenia pracy na jego rzecz. Zawierane z pracownikami umowy mają charakter umów o pracę na czas określony lub też na czas wykonywania określonej pracy. Ww. umowy są zawierane z pracownikami tymczasowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pracownicy tymczasowi posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Ich stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę jest siedziba pracodawcy (Wnioskodawcy). Wysyłani przez Wnioskodawcę za granicę do pracodawcy tymczasowego pracownicy tymczasowi odbywają podróż służbową w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny stwierdzić należy, że diety i inne należności wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom tymczasowym z tytułu odbywanych podróży służbowych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. W konsekwencji z tego tytułu na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.