ITPB2/415-563/11/S-12/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 8/12 (data wpływu 14 maja 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych w B. w Holandii (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych -B.).

Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, Wnioskodawca poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia został wykorzystany w celu udziału w konflikcie zbrojnym oraz dla wzmocnienia sił państwa polskiego albo państw sojuszniczych. Wnioskodawca pełnił służbę w stopniu pułkownika a do jego zadań należało planowanie operacyjne związane z prowadzeniem działań NATO w Afganistanie. Wnioskodawca uważa, iż celem oddelegowania do Holandii było użycie Go poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym w Afganistanie czyli akcji zapobiegania aktom terroryzmu. Bezpośrednim zadaniem Wnioskodawcy było pełnienie funkcji dowódczych.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Holandii). Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.).

Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zagranicznych zwolnionych od opodatkowania, a w formularzach PIT-11/B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Ponadto nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacana w 2005 r. Wnioskodawcy w trakcie pełnienia służby w B. należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo dla zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W trakcie służby w B. należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, że służąc w międzynarodowym dowództwie był użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Utrzymywanie gotowości do udziału zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej czy akcji humanitarnej oraz udział w misji ISAF potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełnił służbę.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

* wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy osób poza granicami państwa,

* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO i służba ta miała na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych, to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym winna korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 9 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-563/11/ENB, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że należności zagraniczne uzyskane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 października 2011 r. (data nadania 29 września 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 2 listopada 2011 r., znak ITPB2/415W-82/11/MU. W dniu 2 grudnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Skarżący zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 8/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna i określił, że wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy stwierdził m.in., że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji, zdaniem Sądu uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu przepisu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd nakazał uwzględnienie powyższej interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757 z późn. zm.) przepis ten z dniem 24 sierpnia 2005 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych w B. w Holandii (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych -B.).

Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, Wnioskodawca poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia został wykorzystany w celu udziału w konflikcie zbrojnym oraz dla wzmocnienia sił państwa polskiego albo państw sojuszniczych. Wnioskodawca pełnił służbę w stopniu pułkownika a do jego zadań należało planowanie operacyjne związane z prowadzeniem działań NATO w Afganistanie. Wnioskodawca uważa, iż celem oddelegowania do Holandii było użycie Go poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym w Afganistanie czyli akcji zapobiegania aktom terroryzmu. Bezpośrednim zadaniem Wnioskodawcy było pełnienie funkcji dowódczych.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych.

W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), tj. zarówno żołnierzy skierowanych jak i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest również - na co wskazał WSA w Bydgoszczy-aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

Tymczasem z treści wniosku nie wynika, ażeby Wnioskodawca pełniąc służbę na stanowisku służbowym w Holandii brał udział w konflikcie zbrojnym. Ponadto nie sposób uznać w oparciu o informacje zawarte we wniosku, że pełniąc służbę za granicą poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia Wnioskodawca wzmacniał siły państwa polskiego lub państw sojuszniczych, a wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym w Holandii związane było z użyciem Go w tym celu. Służba Wnioskodawcy - jak wskazuje we wniosku - wymagała ciągłej gotowości, do wspierania państw sojuszniczych niemniej jednak, nie sposób uznać, iż sama gotowość do wspierania państw sojuszniczych, jest równoznaczna z "użyciem" w celach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

Podkreślenia ponadto wymaga, iż - jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie - ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym pełnienia służby na stanowisku służbowym w Holandii i pozostawania w gotowości do wspierania państw sojuszniczych, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej. Takie preferencyjne potraktowanie podatników pełniących służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby, a nie jej forma, stanowi wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika.

Ponadto, podzielenie stanowiska Wnioskodawcy, prowadziłoby do sytuacji, z której Jego sytuacja podatkowa, jako żołnierza przeniesionego do służby za granicę byłaby korzystniejsza, niż sytuacji żołnierza wykonującego podobne zadania na stanowisku służbowym w kraju.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.