ITPB2/415-556/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym w 1987 r. ojcu #188; części działki nr 76/7 (obszar 0.25.84 ha) oznaczonej jako rola na podstawie umowy częściowego działu spadku - częściowego zniesienia współwłasności zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2005 r. Obecnie działka ta na podstawie decyzji Burmistrza Gminy została przekształcona na budowlaną i podzielona na dwie równe działki 76/8 (obszar 0.12.89 ha) i 76/9 (obszar 0.12.89 ha). Podział ten został potwierdzony notarialnie umową częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości w dniu 30 kwietnia 2010 r. Na podstawie ww. czynności Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką #189; części działki nr 76/8. Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, iż faktycznie zmianie uległ jedynie nr działki, ponieważ jak wynika z aktów notarialnych #188; z 0.25.84 ha = #189; z 0.12.89 ha (+ droga gminna).

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że nabycie części działki nr 76/7 nastąpiło na podstawie umowy częściowego działu spadku - częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości bez możliwości rozdzielenia tych dwóch czynności prawnych, ponieważ zostały one dokonane w jednym akcie notarialnym. Wartość nabytej przez Wnioskodawczynię działki nr 76/7 mieściła się w udziale jaki Jej przysługiwał i nie towarzyszyły temu żadne spłaty i dopłaty. Wartość działki 76/8 mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem tej czynności i nie towarzyszyły temu żadne spłaty i dopłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni zapłaci podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki.

Czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku może przeznaczyć na dowolny cel.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż udziału w działce jest zwolniona z podatku, ponieważ śmierć spadkodawcy nastąpiła w 1987 r., a więc minęły 23 lata od momentu nabycia spadku zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Również data stwierdzenia nabycia spadku to 30 czerwca 2005 r., a więc w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w tym zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pieniądze ze sprzedaży można przeznaczyć na dowolny cel.

Po analizie treści uzupełnienia wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.), mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży działki może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.-wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji przedstawionej we wniosku dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Natomiast instytucja zniesienia współwłasności stanowi likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 ustawy - Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Może to nastąpić w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku natomiast, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział w działce 76/7 na podstawie umowy częściowego działu spadku - częściowego zniesienia współwłasności zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 czerwca 2005 r. Spadkodawca zmarł w 1987 r. Wartość nabytej w ten sposób nieruchomości mieściła się w udziale jaki Jej przysługiwał, podziału dokonano bez spłat i dopłat. Natomiast na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności zawartej w dniu 30 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w udziale wynoszącym #189; działkę nr 76/8, która została wydzielona z działki nr 76/7. Wartość nabytej nieruchomości - jak wynika z uzupełnienia wniosku - mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem czynności zniesienia współwłasności i nie towarzyszyły temu żadne spłaty i dopłaty.

Tym samym skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne nie sposób jednak uznać, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło wyłącznie w drodze spadku. O ile bowiem pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku w sytuacji, gdy mieści się ono w udziale jaki przysługiwał w spadku, nabycia w spadku nie stanowi nabycie nieruchomości w drodze czynności zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie jest również równoznaczne z darowizną, nawet jeśli odbywa się bez spłat i dopłat.

Należy zatem stwierdzić, że planowana sprzedaż działki nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku tj. w dacie śmierci ojca, jak również w wyniku działu spadku w 2005 r., w wyniku którego nie nastąpiło nabycie w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, tj. w 1987 r., co oznacza, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w ten sposób nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do części nabytej w drodze częściowego zniesienia współwłasności w 2005 r. sprzedaż przedmiotowej działki przed dniem 1 stycznia 2011 r. będzie stanowiła źródło przychodów podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jednocześnie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze ww. czynności nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zwolnienie z opodatkowania będzie natomiast przysługiwało w sytuacji wydatkowania tego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.