ITPB2/415-541/11/MM - Skutki podatkowe w zakresie PIT opłacania przez przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczną podróż służbową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez pracodawcę pracownikom wyjeżdżającym w zagraniczną podróż służbową - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez pracodawcę pracownikom wyjeżdżającym w zagraniczną podróż służbową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu, przeładunku oraz dystrybucji gazu ropopochodnego zwanego inaczej LPG, tj. mieszaniny węglowodorów gazowych, której głównymi składnikami są propan i butan mieszane w różnych proporcjach.

W związku z prowadzoną działalnością pracownicy Spółki często wyjeżdżają w zagraniczne delegacje. Na ww. delegacje wysyłani są pracownicy pełniący rozmaite funkcje i zajmujący różne stanowiska - w zależności od potrzeb Spółki i jej zagranicznych kontrahentów.

W Spółce nie ma konkretnej listy pracowników, którzy wyłącznie odbywają delegacje zagraniczne, stąd potencjalnie każdy pracownik może zostać wysłany na ww. delegację.

Długość jednorazowej delegacji może być różna w zależności od potrzeb Spółki i może się wahać od kilku godzin do nawet kilkudziesięciu dni.

W związku z powyższym Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia w formie polisy nieimiennej na rzecz swoich pracowników. Zakres ubezpieczenia ma objąć pracowników Spółki od momentu wyjazdu na delegację zagraniczną, aż do powrotu. Roczną składkę ubezpieczeniową w formie zryczałtowanej kwoty opłacać będzie Spółka.

Polisa ubezpieczeniowa ma obejmować liczbę osób/dni w wysokości 200 (np. zaraz po zawarciu ww. polisy czterech pracowników w tym samym terminie spędzi za granicą 10 dni - w tej sytuacji zostanie wykorzystanych 40 dni, a tym samym pozostanie do wykorzystania 160 osób/dni).

Umowa ubezpieczeniowa nie będzie wskazywać imiennie ubezpieczonych lecz będzie każdorazowo obejmować pracowników Spółki będących w delegacjach zagranicznych. Ubezpieczenie ma objąć: koszty leczenia, NNW, OC, bagaż, oraz Assistance. Brak jest również obowiązku rozliczania osobodni, czy wypełniania jakiś cyklicznych rozliczeń wyjazdów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie dla pracownika Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia go ubezpieczeniem, gdzie Spółka występowałaby jako płatnik tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie u pracownika Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia go ubezpieczeniem, zatem Spółka nie będzie występowała w roli płatnika tego podatku.

Spółka zamierza bowiem zawrzeć nieimienną umowę ubezpieczenia na rzecz swoich pracowników w przypadku ich wyjazdów za granicę w ramach delegacji. Ze względu na specyfikę ubezpieczenia, tj. polisę nieimienną, osoby ubezpieczone nie zostały z góry wskazane z imienia i nazwiska w umowie ubezpieczenia (ani też w żadnym innym dokumencie do niej załączonym). Ich identyfikacja każdorazowo następuje dopiero w chwili zrealizowania się określonych w umowie ubezpieczeniowej przesłanek. W ocenie Wnioskodawcy wynikają z tego następujące wnioski:

Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawia argument, że ubezpieczenie opłacane będzie przez Spółkę w formie zryczałtowanej, a zatem nie jest Ona w stanie wykazać realnego przychodu dla konkretnego beneficjenta. To czy katalog osób objętych ubezpieczeniem zmieni się ilościowo bądź osobowo nie ma znaczenia dla wysokości opłacanej przez Spółkę składki. Nie ma na niego również wpływu wzrost zatrudnienia przez Spółkę bądź jego redukcja. Powyższe zmiany nie mają wpływu na sumę ubezpieczenia.

Wskazania w umowie ubezpieczenia bądź w załącznikach do niej wszystkich pracowników Spółki - Jej zdaniem - mijałoby się z celem oraz powodowało nadmierne trudności niewspółmierne do rezultatów:

Objecie ubezpieczeniem pracowników Spółki za granicą docelowo chronić będzie również interesy majątkowe Spółki. W razie wystąpienia zdarzeń powodujących szkody w mieniu czy też zdrowiu osób trzecich, międzynarodowe rozliczenia na tym polu będą szybsze i skuteczniejsze przy zwiększeniu ochrony majątkowej Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 października 2008 r. Nr IPPB2/415-1082-2/SP, w której stwierdza się: " w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi, wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższej regulacji jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.). Na podstawie § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podroży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zatem w myśl § 2 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej, przysługuje mu zwrot kosztów innych wydatków (niż wymienione w pkt 2 lit. a) i b), określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis ten określa obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby pracodawca mógł dokonać ich zwrotu.

Z kolei, § 12 ww. rozporządzenia wprost stanowi, że w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi (osoby niebędącej pracownikiem) przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Do zwrotu nie kwalifikują się natomiast koszty leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i zabiegów kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych, zakupu okularów. Zwrot dokonywany jest ze środków pracodawcy. Natomiast w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Tak więc, kluczowym warunkiem do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy jest poniesienie przez pracownika wydatków (kosztów) mających ścisły związek (tylko i wyłącznie) z odbywaniem podróży służbowej aby Wnioskodawca mógł dokonać ich zwrotu.

Nie może być jednak mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika w sytuacji gdy - wydatek poniesie sam Wnioskodawca, czyli wydatku tego w istocie nie poniesie pracownik.

Zatem w takiej sytuacji, to jest wówczas, gdy de facto nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika, omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania. To oznacza, że w przypadku finansowania przez Wnioskodawcę kosztów związanych z podróżą delegowanych osób - u tych osób wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podmiot delegujący te osoby de facto finansuje określone świadczenia celem zabezpieczenia własnych interesów. Stwierdzić zatem należy, iż Wnioskodawca wykupując polisy ubezpieczeniowe obejmujące koszty leczenia pracowników, leków, oraz w przypadku śmierci pracownika za granicą - transportu zwłok do kraju poniesie wydatek w celu realizacji własnych zadań. Tym samym w istocie zabezpieczy siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia oraz leków poniesionych przez pracownika podczas podróży za granicą oraz koniecznością poniesienia ewentualnych kosztów związanych z transportem zwłok pracownika do kraju, do czego obliguje go - w przypadku pracowników - przywołany wyżej § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

Dlatego też, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym wartość zapłaconych składek z tytułu wykupu polis ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę (w części wskazanej powyżej), w związku z odbywaniem przez pracowników zagranicznej podróży służbowej nie będzie stanowiło przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania zakupionych polis obejmujących ubezpieczenie OC, NNW, bagaż oraz assistance w pozostałym zakresie niż wskazany w § 12 cytowanego rozporządzenia stwierdzić należy, że ubezpieczenie to ma na celu ochronę interesów pracownika i to on powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Wykupienie przez Wnioskodawcę dla pracowników polisy obejmującej ubezpieczenie OC, NNW, bagaż i usługi assistance nie związane z leczeniem lub przewozem zwłok pracownika do kraju nie uzasadnia możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wydatki te nie stanowią zwrotu kosztów, wynikających z cytowanego rozporządzenia.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników należy zakwalifikować do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" został zdefiniowany w Kodeksie cywilnym i zgodnie z art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działalnie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślić należy, że w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska pracownik. Do tych korzyści należy również zaliczyć opłacanie składki na ubezpieczenie pracownika, oddelegowanego w zagraniczną podróż służbową, obejmujące NNW, OC, bagaż oraz usługi assistance nie związane z leczeniem lub - w przypadku śmierci pracownika - przewozem jego zwłok do kraju, gdyż jak już wykazano wcześniej brak jest przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania. Zatem wartość składek opłacanych przez pracodawcę na powyższe ubezpieczenia stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wysokość tych świadczeń przypadających na danego pracownika należy ustalić według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2-2b.

Ryczałtowy sposób opłacania przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na poszczególne osoby z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem w powyższym zakresie.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w takiej sytuacji brak jest podstaw do ustalenie przychodu dla konkretnego pracownika z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów związanych z wykupem polisy obejmującej ubezpieczenie NNW, OC, bagaż i usług assistance nie związane z leczeniem lub przewozem zwłok do kraju. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą bowiem stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Stanowisko tutejszego organu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96. Sąd stwierdził w nim, iż "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego."

Powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została w indywidualnej sprawie i nie wiąże tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.