ITPB2/415-536/09/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników do Niemiec w celu realizacji własnych kontraktów w Niemczech. Umowy o pracę z pracownikami są zawarte przez Wnioskodawcę w S.

Wnioskodawca, jako pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie uzyskane na terenie Niemiec w walucie zagranicznej euro. Dochody tych pracowników są opodatkowane w Niemczech, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami.

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia uzyskanego na terenie Niemiec naliczane są przez Wnioskodawcę, potrącane z wynagrodzeń pracowników i odprowadzane do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.

Pracownicy oprócz dochodów zagranicznych w trakcie roku otrzymują wynagrodzenie złotówkowe, które opodatkowane jest według polskiego prawa podatkowego jak również odprowadzane są składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wnioskodawca w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 ujmuje wyłącznie przychód jaki uzyskali pracownicy wynikający ze stosunku pracy w Polsce, natomiast w PIT-11 (17) poz. 76 i 78 wykazuje składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez pracowników zarówno od dochodów polskich jak i zagranicznych. Dodatkowo dla celów informacyjnych dla pracownika jest sporządzana informacja o dochodach uzyskanych za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z późn. zm. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a, ust. 13b) świadczenia ponoszone przez pracowników od wynagrodzeń walutowych z tytułu opłacania składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego należy nadal wykazać w PIT-11 (17) w części E. poz. 76, oraz poz. 78.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązkowemu ubezpieczeniu podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Polski są pracownikami. Stosownie do art. 8 ust. 14 ww. ustawy na równi z zatrudnieniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej uważa się zatrudnienie obywateli polskich za granicą w polskich przedstawicielstwach dyplomatycznych i urzędach konsularnych, w stałych przedstawicielstwach dyplomatycznych przy ONZ i innych misjach lub misjach specjalnych, a także w innych polskich placówkach, instytucjach lub przedsiębiorstwach, chyba, że umowy międzynarodowe stanowią inaczej. Oznacza to, iż pracownicy oddelegowani do pracy na obszarze innego kraju podlegają polskim przepisom prawnym w zakresie ubezpieczeń społecznych. Zatrudnieni pracownicy jako, że spełniają warunek do objęcia ubezpieczeniem społecznym podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wobec uchylenia z dniem 1 stycznia 2004 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) oraz podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku na podstawie ustawy. W związku z tym potrącone przez pracodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) i zdrowotne należy ujmować w informacji PIT-11.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wcześniej wskazane zmiany w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą świadczeń odprowadzanych w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 445 z późn. zm.).

Wskazać należy, że regulacja, zgodnie z którą w informacji rocznej powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że nie należy jej stosować do dochodów uzyskanych przed tym dniem. Ponadto obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca, będący pracodawcą wypłaca pracownikom wynagrodzenie uzyskane na terenie Niemiec w walucie zagranicznej euro. Dochody tych pracowników są opodatkowane w Niemczech, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami.

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia uzyskanego na terenie Niemiec naliczane są przez Wnioskodawcę, potrącane z wynagrodzeń pracowników i odprowadzane do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.

Pracownicy oprócz dochodów zagranicznych w trakcie roku otrzymują wynagrodzenie złotówkowe, które opodatkowane jest według polskiego prawa podatkowego jak również odprowadzane są składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne, zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych które płatnik ma obowiązek wykazać w pozycji 76 i 78 informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw, mającym zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 grudnia 2008 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., mającym zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, podlegają odliczeniu jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez pracodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, m.in. może mieć zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w pozycji 76 i 78 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku części wynagrodzenia pracownika.

Zgodnie z wymienionym przepisem (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy), w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw, mającym zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2009 r. wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym ww. wyłącza to zwolnienie w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez:

Słusznym jest również spostrzeżenie Wnioskodawcy, że mający zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r., art. 26 ust. 1 pkt 2a oraz ust. 13b tego artykułu, dotyczy składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując, w pozycji 76 i 78 informacji o dochodowych oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy wykazać odprowadzone do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodów opodatkowanych w Niemczech, jednakże wykazaniu nie podlegają składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym) części wynagrodzenia pracownika.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.