ITPB2/415-53/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 czerwca 2006 r. zawarła Pani wraz z mężem umowę kredytu hipotecznego na kupno mieszkania za pośrednictwem Banku. W tym samym roku, tj. 21 grudnia 2006 r. podpisaliście Państwo akt notarialny, na podstawie którego nabyliście na własność lokal mieszkalny o powierzchni 67,79 m^2. Mieszkanie nabyte zostało od osoby fizycznej, która w 1998 r. nabyła lokal niemieszkalny (parter budynku jednopiętrowego) i przekształciła go na 9 samodzielnych mieszkań. Osoba ta nie jest developerem, ale posiadała wszystkie dokumenty potrzebne do budowy lokali, tj.:

* pozwolenie na budowę,

* wypis z rejestru gruntów,

* akt notarialny stanowiący o własności

* księgi wieczyste wydzielone na każdy lokal.

Jest Pani w posiadaniu wiedzy, iż osoby od których nabyła Pani lokal dokonały również sprzedaży pozostałych lokali na rzecz innych osób. Zbycie to zakwalifikowane zostało przez organy skarbowe jako sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na tej podstawie uzyskała Pani zwrot zapłaconego przy akcie notarialnym podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej we wniosku ma Pani prawo skorzystać z tzw. "ulgi odsetkowej".

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabyła lokal od osoby, która wybudowała mieszkania w wykonywaniu działalności gospodarczej, co umożliwia jej skorzystanie z prawa do odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego zgodnie z art. 26b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy mieszkanie nabyte zostało na rynku pierwotnym, w stanie developerskim, w celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego,

Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 - 2006, od podstawy obliczenia podatku ustalonej na podstawie regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż zaciągnięty w 2006 r. kredyt hipoteczny przeznaczyła Pani na kupno lokalu mieszkalnego od osoby fizycznej, która w 1998 r. nabyła lokal niemieszkalny, a w następstwie wykonania prac adaptacyjnych wydzieliła 9 lokali mieszkalnych, stanowiących odrębny przedmiot własności.

Wyżej cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają szereg warunków, które należy spełnić, aby możliwe było skorzystanie z odpisów w ramach tzw. ulgi odsetkowej. W treści art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy wyraźnie wskazano, że odliczenie odsetek przysługuje w sytuacji, gdy inwestycja, na którą został zaciągnięty kredyt jest związana z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z literalną wykładnią omawianego przepisu, budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast adaptacja wiąże się z przystosowaniem czegoś do innego użytku niż było przeznaczone, tj. z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący (słownikowe pojęcie "adaptacja" - słownik języka polskiego wydawnictwo naukowe PWN SA 1997-2009). Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup lokalu powstałego na skutek prac adaptacyjnych w obiekcie istniejącym.

Należy bowiem uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego powstałego na skutek prac adaptacyjnych obiektu niemieszkalnego, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 takiego zwrotu (a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku"). Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 Nr 3, poz. 81).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Dlatego też posiłkowano się definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Użyte w ustawie podatkowej sformułowanie "osoba, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy wyłącznie osoby, która prowadzi zarobkową działalność budowlaną. Skoro bowiem wprost z przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, iż warunkiem koniecznym skorzystania z "ulgi odsetkowej" jest, by zakup budynku lub lokalu nastąpił wyłącznie od osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, to nie jest możliwe skorzystanie z tej ulgi w przypadku zakupu budynku od osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży. Istotną okolicznością jest zatem zgłoszenie przez osobę, która wybudowała budynek, w rejestrze handlowym lub ewidencji działalności gospodarczej prowadzenia zarobkowej działalności budowlanej, która jako osobna kategoria działalności zarobkowej została wymieniona w ustawie o swobodzie działalności gospodarcze. Nie można natomiast przyjąć, że podmiotem, o którym mowa w określonym przepisie, jest np. osoba, która nabyła lokal niemieszkalny, a w następstwie wykonania prac adaptacyjnych wydzieliła lokale mieszkalne. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że budynek nie powstał w wyniku prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej.

Ponadto użyte w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej sformułowanie "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" odnosi się do wybudowania budynku przez podmiot, dla którego budowa budynku, którego następnie poszczególne lokale lub cały budynek mogły ulec sprzedaży, jest głównym lub ubocznym przedmiotem działalności gospodarczej. W przepisie tym chodzi o przypadki, gdy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą nastawioną (w całości lub w części) na wybudowanie mieszkań (budynków) z przeznaczeniem do późniejszej sprzedaży.

Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, zgodnie z intencją art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, zakup ww. lokalu mieszkalnego nie stanowi nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która prowadzi działalności gospodarczą w tym zakresie.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż w wyniku opodatkowania sprzedaży pozostałych lokali na rzecz innych osób podatkiem od towarów i usług, uzyskała Pani zwrot zapłaconego przy akcie notarialnym podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie może Pani skorzystać z omawianej ulgi ze względów wyżej przedstawionych.

Jednocześnie nawiązując do przytoczonego przez Panią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wskazać należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla tutejszego organu podatkowego.

Dodatkowo mając na uwadze, iż ww. lokal mieszkalny jest wspólną własnością Pani i Małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonka, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Pani Małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.