ITPB2/415-524/14/IB - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia informatyka zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę na stanowisku projektanta programów komputerowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony, na podstawie umowy o pracę, w spółce X (wcześniej w firmie Y przed jej połączeniem z X w marcu 2008 r.), na cały etat w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Głównym przedmiotem działalności wymienionych firm było i jest tworzenie oprogramowania komputerowego.

W wyżej wymienionych firmach Wnioskodawca pracował (i nadal pracuje) na stanowiskach, których zakres obowiązków dotyczy wytwarzania i projektowania oprogramowania komputerowego (ekspert ds. technologii w zespole wytwarzania, architekt systemowy). Wykonywane czynności są ściśle związane z posiadanym wykształceniem (dyplom ukończenia studiów na Politechnice, na kierunku informatyka, ze wskazanym w dyplomie zakresem studiów: systemy oprogramowania).

W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje pracę polegającą na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych. Każdy z tworzonych i projektowanych programów komputerowych był rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Za każdym razem Wnioskodawca miał istotny wpływ na kształt finalny realizowanego utworu.

Zapisy umowy o pracę obowiązujące od 21 kwietnia 2011 r. regulują zasady przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich. Przed tą datą, umowa o pracę nie regulowała tej kwestii, a samo przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, który przewiduje, że "jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron."

Detaliczne rejestrowanie czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawcę przez pracodawcę. Na podstawie rejestru czasu pracy, pracodawca wygenerował "Raport rejestracji czasu pracy" oddzielnie za każdy rok. Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje:

* Dekret

* Numer zmiany

* Opis prac (zawiera nazwę projektu lub utworu oraz opis wykonywanych czynności)

* Ilość godzin (przepracowanych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy)

Przykładowy raport (za rok 2013) dołączony jest do tego wniosku.

Na podstawie "Raportu rejestracji czasu pracy" Wnioskodawca jest w stanie wskazać zadania, których rezultaty są przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu definicji utworu, zawartej w art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 zezm.). Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć ilość godzin pracy poświęconych na realizację tych zadań w proporcji do całkowitego czasu pracy, a z tej informacji wyliczyć przychód przypadający na te zadania (w proporcji do całego przychodu w danym roku). Wskazanie zadań w opisany sposób Wnioskodawca wykonuje w sporządzonym przez Niego oświadczeniu (przykładowe oświadczenie, za rok 2013, dołączono do wniosku).

W zeznaniach podatkowych za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 Wnioskodawca wykazywał koszty uzyskania przychodów (zgodnie z PIT-11 przekazywanym przez pracodawcę) jak dla przychodów uzyskanych z tytułu jednej umowy o pracę (miejscem stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest inna miejscowość niż ta, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy w sposób powyżej opisany, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Wobec czego czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 poprzez złożenie korekt rocznych zeznań PIT oraz w latach kolejnych o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, wykonywanych na podstawie umowy o pracę, było i jest wykonywanie utworów w rozumieniu definicji utworu, zawartej w art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), a wytwarzane i projektowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej i ma indywidualny charakter.

Wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pracy twórczej Wnioskodawca jest w stanie dokładnie obliczyć na podstawie ewidencji czasu pracy, jako część przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym - w opinii Wnioskodawcy - może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, a do pozostałego przychodu zastosować koszty jego uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy. Wobec czego zasadnym będzie złożenie korekt zeznań podatkowych za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013. Ponadto wobec faktu, że nadal jest zatrudniony na identycznych zasadach, jak opisane w stanie faktycznym, w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2014 może wykazać koszty uzyskania przychodu w taki sam sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% -towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50%-tową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu i powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy wykonywana przez Wnioskodawcę praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, w szczególności zaś spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Wnioskodawca jest twórcą i korzysta z praw autorskich w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do Jego przychodów osiągniętych tytułem wynagrodzenia za tę pracę (ustalonego zgodnie z ewidencją czasu pracy) mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak wskazano powyżej - na podstawie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2013 r. ograniczenia wysokości ww. kosztów w roku podatkowym wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.

Realizacja powyższych zasad nakłada na jednostki organizacyjne zatrudniające twórców obowiązek wyodrębnienia prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Niezależnie jednak od tego, czy płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek stosował do części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i tym samym od tego, czy ww. koszty ujął w informacji PIT-11), podatnik ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym przysługujących w odniesieniu do przychodu osiągniętego z praw autorskich 50%-towych kosztów uzyskania. Przy tym, informację o wysokości tego wynagrodzenia podatnik też powinien uzyskać od płatnika.

Reasumując, przy spełnieniu warunków zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy Wnioskodawca może uwzględnić ww. koszty w rocznym zeznaniu podatkowym (korekcie rocznego zeznania podatkowego).

Niemniej jednak możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego jest również związana bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68-71 Ordynacji podatkowej). W świetle ww. przepisów okres przedawnienia wynosi natomiast - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.