ITPB2/415-522/13/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu do tut. organu 24 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu do tut. organu 3 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 3 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a spadek po nim na podstawie ustawy w drodze dziedziczenia nabyli: Wnioskodawczyni, Jej brat oraz Jej macocha w udziale po 1/3 części każde z nich, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w dniu 5 stycznia 2010 r.

W skład spadku wchodził między innymi udział 1/2 części nieruchomości położonej w K. przeznaczonej na działalność gospodarczą, której współwłaścicielem był spadkodawca. Nieruchomość ta stanowi siedzibę spółki cywilnej, w której ojciec Wnioskodawczyni posiadał 50% udziałów. Biegły sądowy zaliczył ww. nieruchomość do majątku spółki - została nabyta przez wspólników Spółki w czasie jej trwania.

Ponadto, Wnioskodawczyni oświadczyła, iż z umowy spółki cywilnej, której wspólnikiem był ojciec Wnioskodawczyni wynika, że spadkobiercy zmarłego wspólnika nie mają możliwości wejścia do spółki.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego dokonali sprzedaży przysługujących im udziałów w ww. nieruchomości wspólnikowi ich zmarłego ojca. Spłata dla każdego z nich, stanowiąca 1/6 wartości prawa własności przedmiotowej nieruchomości, wynosiła po 42.000 zł.

Wartość tej nieruchomości została ustalona przez biegłych sądowych powołanych przez komornika sądowego na potrzeby spisu inwentarza sporządzonego dnia 12 maja 2011 r.

Nabycie udziału w prawie w drodze wyżej opisanego spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który zaświadczeniem z dnia 5 stycznia 2012 r. (po korekcie) potwierdził zwolnienie z podatku od spadku w zakresie nabytych praw współwłasności opisanej wyżej nieruchomości.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż kwota otrzymana ze sprzedaży była ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku - nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału spadkowego.

Nie było działu spadku w czasie dokonywania czynności obejmującej sprzedaż przysługujących Wnioskodawczyni i Jej bratu udziałów w nieruchomości wchodzącej do majątku spółki cywilnej - na rzecz wspólnika tej spółki, ujawnionego w księdze wieczystej obok spadkodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy sprzedaż ta była ekwiwalentna (równa) wartości udziału spadkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni całość masy spadkowej w tym sprzedaż udziałów w nieruchomości spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a podlega podatkowi od spadków i darowizn.

W myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone aktem notarialnym.

Dokonana sprzedaż jest ekwiwalentna - wartościowym odpowiednikiem - posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem dziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni uważa, iż w omawianej sytuacji nie uzyskała korzyści materialnych, a jedynie unormowana została sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz wspólnika mojego zmarłego ojca na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

W 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku, a następnie w 2012 r. jedynie uzyskała ekwiwalent pieniężny swojego udziału spadkowego w kwocie 42.000 zł, który wcześniej podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków. Wnioskodawczyni uważa w konsekwencji, że nie powstał po Jej stronie przychód - przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prowadziłoby to, Jej zdaniem, do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków i darowizn oraz drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Wnioskodawczyni uważa w konsekwencji, że otrzymanie przez Nią od wspólnika zmarłego ojca spłaty kwoty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku spłata nie przekroczyła bowiem wartości przysługującego udziału spadkowego, w związku z czym brak jest podstaw do naliczenia podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 21 sierpnia 2009 r., a spadek po nim na podstawie ustawy w drodze dziedziczenia nabyli: Wnioskodawczyni, Jej brat oraz Jej macocha w udziale po 1/3 części każde z nich. W skład spadku wchodził między innymi udział 1/2 części nieruchomości położonej w K. przeznaczonej na działalność gospodarczą, której współwłaścicielem był spadkodawca. Nieruchomość ta nabyta została przez wspólników Spółki w czasie jej trwania i stanowi jej siedzibę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że udział wynoszący 1/6 w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła z chwilą otwarcia spadku (w chwili śmierci spadkodawcy) w dniu 21 sierpnia 2009 r.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni w dniu 12 kwietnia 2012 r. dokonała odpłatnego zbycia ww. udziału za kwotę 42.000 zł na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Istotą umowy sprzedaży jest więc powstanie po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności przedmiotu sprzedaży, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy.

W świetle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni bezspornie zawarła umowę sprzedaży udziału w nieruchomości, który nabyła w spadku po zmarłym ojcu, otrzymując w zamian cenę sprzedaży a nie "spłatę". O "spłacie" można bowiem mówić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku rzecz zostaje przyznana na własność jednemu ze spadkobierców, bądź też kilku z nich, natomiast pozostali spadkobiercy otrzymują świadczenie stanowiące równowartość ich udziału w masie spadkowej, od tych spadkobierców, którym przyznano rzecz. W przedmiotowej sprawie zaś taka sytuacja nie miała miejsca.

Jak wynika bowiem z treści przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, w czasie dokonywania czynności obejmującej sprzedaż udziałów w nieruchomości wchodzącej do majątku spółki cywilnej nie doszło do działu spadku. Spadkobiercy - Wnioskodawczyni wraz z bratem - dokonali jedynie sprzedaży swoich udziałów w przedmiotowej nieruchomości odpowiadających ich udziałom w masie spadkowej na rzecz osoby trzeciej (nie będącej spadkobiercą).

W tym miejscu odnieść się należy do twierdzenia Wnioskodawczyni, iż otrzymana przez Nią kwota 42.000 zł podlega podatkowi od spadków i darowizn i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Tym samym, w niniejszej sprawie nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega bowiem nabycie spadku, natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w spadku opodatkowane jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek, od którego zapłaty Wnioskodawczyni została zwolniona w niniejszej sprawie jest podatkiem należnym z tytułu nabycia spadku i nie może być w żaden sposób łączony z odpłatnym zbyciem nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości. Powyższe oznacza, że jeśli z tytułu nabycia spadku Wnioskodawczyni była zwolniona od zapłaty podatku od nabycia spadku, to nie może podnosić, że zobowiązanie Jej do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest formą podwójnego opodatkowania. Wnioskodawczyni podatek dochodowy zapłaci bowiem nie od nabycia, lecz z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia, tj. sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, udziału w nieruchomości, którą nabyła uprzednio w spadku.

Dowodem na nieprawidłowość podniesionej przez Wnioskodawczynię argumentacji jest również treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływana w uzasadnieniu interpretacji, która jednoznacznie mówi o tym, w jaki sposób ustala się koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i praw nabytych w spadku. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że fakt, iż zbywany udział w nieruchomości został nabyty w spadku nie wyłącza obowiązku opodatkowania przychodu z jego odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazano w treści wniosku, jego sprzedaż nastąpiła w dniu 12 kwietnia 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Oceniając natomiast skutki podatkowe ww. transakcji należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, że odpłatne zbycie m.in. udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku podlega opodatkowaniu, a więc podatnik ma obowiązek z tytułu zawartej umowy sprzedaży rozpoznać przychód, ma też prawo do ustalenia na określonych zasadach kosztów jego uzyskania.

Zauważyć należy, iż w treści omawianej regulacji nie ma mowy o jakichkolwiek wyłączeniach z uwagi na wielkość przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Inne twierdzenia godzą w konstytucyjną zasadę równości, gdyż prowadzą do powstania grupy podatników, która z nieuzasadnionych przyczyn mogłaby zawierać umowy sprzedaży bez obowiązku opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu podatkiem dochodowym, podczas gdy pozostali podatnicy zawierający umowy sprzedaży rygorom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezwzględnie podlegają. Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują również specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku jak osoby, które nieruchomość otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób. Ustawodawca zróżnicował jedynie sposób, w jaki osoby te ustalą koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży - odmiennie dla osób, które zbywaną nieruchomość nabyły w spadku, a więc nieodpłatnie i odmiennie dla osób, które nabycia zbywanej nieruchomości dokonały odpłatnie.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Reasumując, Wnioskodawczyni zbyła na rzecz osoby trzeciej (nie będącej spadkobiercą po zmarłym w dniu 21 sierpnia 2009 r. ojcu Wnioskodawczyni) odpłatnie udział w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Z tego tytułu osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, o ile uzyskanego przychodu w ustawowym terminie nie wydatkuje na własne cele mieszkaniowe zgodnie z wolą ustawodawcy.

W efekcie, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w niniejszym wniosku uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.