ITPB2/415-521/14/BK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem dnia 19 kwietnia 1978 r. zakupiła lokal mieszkalny położony w S. W 1991 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła w drodze ustawy Wnioskodawczyni i ich córka - każda udział 1/2 spadku, czyli po 1/4 udziału w prawie własności mieszkania.

Dnia 18 sierpnia 2013 r. zmarła córka Wnioskodawczyni. Spadek po niej w drodze ustawy odziedziczyła w całości Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma 87 lat i jest poważnie chora. Nie ma też nikogo bliskiego, kto mógłby się nią zajmować, poza dziećmi Jej rodzeństwa.

W dniu 26 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni w całości przekazała ww. mieszkanie Dorocie R. w zamian za dożywocie.

W dniach od 18 marca 2014 r. do 19 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni przebywała w szpitalu. Stan był bardzo poważny. Z uwagi na wiek, jak i stan zdrowia Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa ogólnego do zarządu jej majątkiem, jak i prowadzenia wszelkich spraw Jej dotyczących Dorocie R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeniesienia w dniu 26 lutego 2014 r. udziału jaki nabyła w spadku po córce zmarłej 18 sierpnia 2013 r. (stwierdzenie nabycia spadku aktem poświadczenia dziedziczenia 29 sierpnia 2013 r.) w mieszkaniu położonym w Sopocie w zamian za dożywocie, tj. udziału w wysokości 1/4 prawa własności do tego lokalu.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że swój udział (1/2), jak i udział nabyty po mężu (1/4) w ww. mieszkaniu posiada od ponad 5 lat. Tym samym ta część udziałów przypadających jej w tym mieszkaniu jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą 1/4 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, który nabyła w drodze dziedziczenia po córce. Udział ten posiadała kilka miesięcy przed przeniesieniem prawa własności na Dorotę R.

Umowa dożywocia obejmuje całe mieszkanie. Świadczenia jakie otrzyma mają charakter alimentacyjny i losowy. W zamian za dożywocie, zgodnie z § 3 umowy Dorota R. zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, tj. przyjąć ją jako domownika, dostarczać jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić jej odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić jej własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Tym samym, tak z uwagi na bliżej nieokreślony czas trwania umowy, jak i szeroki zakres i treść uprawnień przysługujących Wnioskodawczyni (w tym przyjęcie jako domownika, opieka i odpowiednie pielęgnowanie, które są niewymierne i nie dają się przeliczyć na zł) powoduje, iż nie sposób ustalić zakresu odpłatności, a co za tym idzie przychodu i ceny, za jaką przeniosła na rzecz Doroty R. prawo własności do tego mieszkania - w tym udziału po córce.

Z tego też względu uważa, że nie można ustalić podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni przeniesienie #188; udziału w prawie własności mieszkania za dożywocie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w konsekwencji czego nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z użyciem w regulacjach prawa podatkowego w art. 10 i art. 19 ww. ustawy pojęć "odpłatności", "ceny" czy "przychodu" nie sposób odnieść ich do przedmiotowej sprawy z uwagi na treść, zakres, niewymierność i losowość przysługujących wnioskodawczyni świadczeń z tytułu przeniesienia udziału w prawie własności mieszkania, gdyż nie można ich wycenić i przeliczyć na jakieś wymierne wartości pieniężne, w sposób pozwalający na ustalenie podstawy do opodatkowania. Tym bardziej, iż tylko nieznaczna część ma wartość majątkową, jak dostarczenie wyżywienia, ubrań czy mieszkania.

Pozostałe świadczenia, to osobiste starania nabywcy mieszkania, które w każdej indywidualnej sprawie będą inaczej wyglądały, inny będą miały zakres czy wymiar w zakresie przyjęcia dożywotnika jako domownika, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i opieki. Niemożliwym jest wycena własnego czasu nabywcy poświęcona dożywotnikowi, uczuć, ciepła i dobroci mu okazywanej.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawczynię przemawia orzecznictwo administracyjne, a w szczególności wyrok wydany w lutym br. Co prawda stany faktyczne będące przedmiotem spraw sądowych nie są takie same, jak w niniejszej sprawie, jednakże z uwagi na bardzo zbliżone sytuacje formalno-prawne przytoczenie tych orzeczeń jest w pełni zasadne:

* wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/2010 i sygn. akt I SA/Wr 640/2010

* wyrok NSA z dnia z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem dnia 19 kwietnia 1978 r. zakupiła lokal mieszkalny położony w Sopocie. W 1991 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła w drodze ustawy Wnioskodawczyni i ich córka - każda udział 1/2 spadku, czyli po 1/4 udziału w prawie własności mieszkania.

Dnia 18 sierpnia 2013 r. zmarła córka Wnioskodawczyni. Spadek po niej w drodze ustawy odziedziczyła w całości Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma 87 lat i jest poważnie chora. Nie ma też nikogo bliskiego, kto mógłby się nią zajmować, poza dziećmi Jej rodzeństwa.

W dniu 26 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni w całości przekazała ww. mieszkanie Dorocie R. w zamian za dożywocie.

Zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że istotną dla określenia daty nabycia nieruchomości lub praw będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 części w lokalu mieszkalnym w 1978 r. w ramach wspólności małżeńskiej, udział wynoszący 1/4 części w 1991 r. w spadku po mężu, a pozostały udział wynoszący również 1/4 w chwili śmierci córki, tj. w dniu 18 sierpnia 2013 r.

W konsekwencji, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części nabytej w 1978 r. i w 1991 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie w drodze umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w spadku po zmarłej córce stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zbycie - na podstawie umowy o dożywocie - udziału wynoszącego 1/4 części w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po zmarłej w dniu 18 sierpnia 2013 r. córce - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym jest jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.