ITPB2/415-514/09/11-S/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot ryczałtu wypłacanego sądowemu kuratorowi społecznemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot ryczałtu wypłacanego sądowemu kuratorowi społecznemu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pełni funkcję społecznego kuratora sądowego. Od 29 maja 2007 r. wpisany jest na listę kuratorów społecznych, o której mowa w art. 86 ustawy z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2001, Nr 98, poz. 1071).

W dniu 18 grudnia 2008 r. Wnioskodawcy powierzono obecność przy kontaktach rodzica z dzieckiem, w sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym.

Jako kurator dokonał zleconych czynności w dniach: 20 grudnia 2008 r., 3 stycznia, 17 stycznia, 7 lutego, 21 lutego, 7 marca, 21 marca, 4 kwietnia, 18 kwietnia, 2 maja i 16 maja 2009 r. Postanowieniem Sądu z dnia 30 marca 2009 r., 3 kwietnia 2009 r. i 21 kwietnia 2009 r. przyznano kuratorowi ryczałt, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o kuratorach sądowych. Sąd Rejonowy rozpoczął wypłatę ryczałtów w dniu 14 maja 2009 r. Wypłacane ryczały obniżane były każdorazowo o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% (podstawę opodatkowania stanowiła kwota ryczałtu pomniejszona o 20%-owe koszty uzyskania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ryczałt należny sądowemu kuratorowi społecznemu za dokonanie czynności obecności przy kontaktach rodziców z dzieckiem, ustalonych przez sąd opiekuńczy, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt należny społecznemu kuratorowi sądowemu, któremu sąd opiekuńczy zlecił obecność przy kontaktach rodziców z dzieckiem, ma charakter ryczałtowego zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem orzeczenia sądu i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Żadne akty prawne nie zawierają definicji legalnej pojęcia "ryczałt". Dlatego też, każdorazowo niezbędne jest rozstrzygnięcie charakteru ryczałtu. Zgodnie z treścią art. 84 ust. 3 ustawy o kuratorach sądowych kurator społeczny pełni swoją funkcję społecznie. W wyroku z dnia 7 października 1997 r., sygn. akt III SA 253/96 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych" należy traktować bardzo szeroko. W orzecznictwie przyjmuje się, iż z obowiązkami społecznymi mamy do czynienia w przypadku uczestniczenia obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, ustawodawczej, jak i sądowniczej) oraz, że celem czynności społecznych nie jest zaspokajanie potrzeb materialnych osoby wykonującej te czynności, lecz realizacja potrzeb społecznych określonych w ustawie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 marca 1994 r., sygn. akt III AUr 724/93, OSA 1994, poz. 47). Pomiędzy sądem a kuratorem społecznym nie powstaje żaden stosunek prawny, stanowiący podstawę wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pełniący społecznie swoją funkcję kurator sądowy ma jedynie prawo do zwrotu kosztów poniesionych w związku z dokonanymi czynnościami. Podstawę materialnoprawną przyznania kuratorowi określonych kwot stanowi art. 90 i 91 ustawy. Zwrot ten zawsze ma formę ryczałtu. Co prawda, ustawodawca w art. 91 ustawy o kuratorach sądowych nie wskazał wprost - tak, jak uczynił to w art. 90 - iż ryczałt ten jest zwrotem kosztów, niemniej nie może przesądzać to o jego charakterze. Ustawodawca dokonał systematyki ryczałtów ze względu na podział czynności. Jest niemniej ścisły związek między przepisem art. 90 i 91 (expresis verbis wyrażony w art. 91 ust. 2 u.k.s.). Zauważyć trzeba, iż czynności z art. 90 mają charakter permanentny, natomiast czynności z art. 91 są jednorazowe, bądź periodyczne. Ryczałt z art. 90 przyznaje prezes sądu, natomiast ryczałty z art. 91 przyznaje postanowieniem sąd. To właśnie te powody legły u podstaw rozdzielenia przez ustawodawcę na dwa odrębne przepisy podstaw przyznania ryczałtu, a nie uznanie ryczałtu z art. 91 za inny niż zwrot kosztów rodzaj należności.

Stanowisko takie zajmują konsekwentnie również sądy (oraz Departament Legislacyjno-Prawny Ministerstwa Sprawiedliwości (pismo z dnia 6 maja 2009 r).

W dniu 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, stwierdzając, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. jest nieprawidłowe. Uznano, iż ryczałt, o którym mowa we wniosku, przysługujący kuratorom społecznym nie jest ryczałtem wypłacanym z tytułu zwrotu kosztów, lecz jest świadczeniem pieniężnym, mającym charakter wynagrodzenia za wykonane przez kuratora czynności. Tym samym ryczałt ten nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 września 2009 r. (data nadania 11 września 2009 r.). W wezwaniu tym, powołując się na społeczny charakter pełnionej przez kuratora funkcji, wskazano, że ryczałtu otrzymywanego przez Wnioskodawcę nie można traktować jako wynagrodzenia, bowiem stanowi on zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem orzeczenia sądu.

Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 października 2009 r. W dniu 16 listopada 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 91 ust. 1 ustawy o kuratorach poprzez ich błędną wykładnię wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 901/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż, jak stwierdził uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji jest niepełne, co uniemożliwiło kontrolę legalności aktu. W ocenie Sądu tut. Organ w wydanej interpretacji nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o charakterze świadczenia (ryczałtu), jako wynagrodzenia do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominął kwestię uznania tego ryczałtu za dietę. Mając na uwadze powyższe Sąd przy ponownych rozpatrzeniu sprawy zalecił przeprowadzenie analizy ryczałtu przyznawanego Wnioskodawcy na mocy art. 91 ustawy o kuratorach sądowych oraz rozważenia go w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c wymienionej ustawy o podatku dochodowym oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 5 ww. ustawy należy zakwalifikować przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, w tym przychody kuratorów sądowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

W świetle cytowanego przepisu zasadnicze znaczenie dla określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma zakres użytego w nim zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich".

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "obowiązków społecznych lub obywatelskich". Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktrynę poglądem wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r. t. II str. 435 i III str. 296) wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu". Jeśli chodzi o wyraz "obywatelski", to oznacza on "obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe". Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych" (Podatkowe Komentarze Becka - Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, pod redakcją J. Marciniuka).

Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

Zatem, przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy - by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej - należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Aby uznać świadczenie za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" o których mowa w przepisie podatkowym, koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 w którym stwierdzono, że do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca pełni funkcję społecznego kuratora sądowego Sądu Rejonowego. Od 29 maja 2007 r. wpisany jest na listę kuratorów społecznych, o której mowa w art. 86 ustawy z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2001, Nr 98, poz. 1071).

W dniu 18 grudnia 2008 r. Wnioskodawcy powierzono obecność przy kontaktach rodzica z dzieckiem, w sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym.

Wnioskodawca dokonał zleconych czynności w dniach: 20 grudnia 2008 r., 3 stycznia, 17 stycznia, 7 lutego, 21 lutego, 7 marca, 21 marca, 4 kwietnia, 18 kwietnia, 2 maja i 16 maja 2009 r. Postanowieniem Sądu z dnia 30 marca 2009 r., 3 kwietnia 2009 r. i 21 kwietnia 2009 r. przyznano ryczałt, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o kuratorach sądowych. Sąd Rejonowy rozpoczął wypłatę ryczałtów w dniu 14 maja 2009 r. Wypłacane ryczały obniżane były każdorazowo o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% (podstawę opodatkowania stanowiła kwota ryczałtu pomniejszona o 20%-owe koszty uzyskania).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych kuratorzy sądowi wykonują swoje obowiązki zawodowo lub społecznie. Kurator społeczny pełni swoje funkcje społecznie w jednym zespole (art. 84 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy prezes sądu rejonowego, na wniosek kierownika zespołu, ustala i przyznaje kuratorowi społecznemu miesięczny ryczałt z tytułu zwrotu kosztów ponoszonych w związku ze sprawowanym przez niego nadzorem lub dozorem, płatny do dnia 20 każdego miesiąca.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych kuratorowi społecznemu przysługuje ryczałt za:

Dokonując analizy powyższych zapisów, przy założeniu racjonalności prawodawcy, uznać należy, że gdyby celem jego było tożsame traktowanie ryczałtów wskazanych w art. 90 jak i art. 91 powyższej ustawy, jako świadczeń mających charakter zwrotu kosztów, wówczas w art. 91 zostałby umieszczony zapis, z którego wynikałoby, że jest to ryczałt stanowiący zwrot kosztów. Ponieważ art. 91 powyższej ustawy takiego zapisu nie zawiera, uznać zatem należy, że zwrotem poniesionych kosztów jest jedynie ryczałt określony w art. 90 ustawy, co wynika wprost z treści tegoż przepisu.

Ponadto charakter ryczałtu otrzymywanego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych jest wyraźnie określony w tym przepisie, bowiem zgodnie z jego treścią ryczałt ten przysługuje za wykonanie konkretnych wskazanych w przepisie czynności, tj. przeprowadzenie wywiadu środowiskowego określonego w art. 214 § 1 Kodeksu postępowania karnego, przeprowadzenie wywiadu środowiskowego w sprawach o unieważnienie małżeństwa, ustalenie istnienia lub nieistnienia małżeństwa, rozwód, separację, obecność przy kontaktach rodziców z dziećmi ustalonych przez sąd opiekuńczy.

Charakter ryczałtu otrzymywanego przez kuratora sądowego jako wynagrodzenia przysługującego za wykonanie konkretnych czynności, potwierdza Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2003 r., w której uznano, iż w przypadku przeprowadzenia przez kuratora sądowego wywiadu środowiskowego, zleconego w trybie Kodeksu postępowania karnego, powstaje obowiązek przyznania zryczałtowanego wynagrodzenia na podstawie art. 91 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 ustawy o kuratorach sądowych.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne, uznać należy iż ryczałt, o którym mowa w art. 91 ustawy o kuratorach sądowych przysługujący kuratorom społecznym nie jest ryczałtem wypłacanym z tytułu zwrotu kosztów, lecz jest świadczeniem pieniężnym, mającym charakter zryczałtowanego wynagrodzenia za konkretne, wskazane w ustawie i wykonane przez kuratora czynności. Powyższemu stwierdzeniu nie stoi na przeszkodzie, fakt iż Wnioskodawca będący kuratorem pełni swe funkcje społecznie.

Jednocześnie, podkreślić należy, że nie jest dopuszczalne stosowanie analogii w odniesieniu do przepisów określających podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania. Jednoznaczną wskazówkę w tym kierunku daje treść art. 217 Konstytucji, stanowiący między innymi, że podmiot oraz przedmiot podatku określa ustawa. Ustalenie zatem, jaki jest podmiotowy oraz przedmiotowy zakres opodatkowania może być dokonane wyłączenie w drodze interpretacji tekstu prawnego, analogia zaś nie należy do zakresu pojęcia "interpretacja" i jest odrębnym rodzajem wykładni (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, s. 194-195).

Wskazać co prawda należy, iż dopuszczalnym jest ustalenie zwrotu kosztów w formie ryczałtu, jednakże nie można uznać jednocześnie, że każdy ryczałt jest zwrotem kosztów.

W związku z powyższym, na tle zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, nie można traktować analogicznie ryczałtu stanowiącego zwrot kosztów oraz ryczałtu za wykonanie wskazanych w ustawie czynności, bowiem, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu tylko ryczałt stanowiący zwrot kosztów korzysta ze zwolnienia.

Odnośnie natomiast możliwości uznania przedmiotowego ryczałtu za dietę o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że nie do przyjęcia jest stanowisko, zgodnie z którym wobec braku legalnej definicji pojęcia "dieta", rozstrzygające jest jedno z jego brzmień słownikowych. Tym bardziej, że słownikowe określenie pojęcia "dieta" nie jest jednoznaczne i zawiera definicje wielorodzajowe. Biorąc pod uwagę redakcję regulacji zawartej w art. 90 oraz 91 ustawy o kuratorach oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielić należy stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2460/03, że prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń (ryczałtów) należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich).

W świetle powyższego nie sposób zatem uznać ryczałtu wypłacanego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych i przysługującego za wykonanie wskazanych w ustawie czynności za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, ryczałt wskazany we wniosku stanowi przychód określony w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, iż przepis ten odnosi się do kwot stanowiących zwrot kosztów lub diety, natomiast kuratorom sądowym, w świetle omawianego art. 91 ustawy, przyznany został ryczałt za sprawowanie między innymi wymienionych w ust. 1 pkt 3 czynności, a nie zaś ryczałt stanowiący zwrot kosztów z tytułu wykonania określonych przez ustawodawcę czynności bądź dieta.

Reasumując, ryczałt należny sądowemu kuratorowi społecznemu za dokonanie czynności obecności przy kontaktach rodziców z dziećmi, ustalonych przez sąd opiekuńczy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.