ITPB2/415-513/13/15-S/BK

W związku ze skargą z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2013 r. znak: ITPB2/415-513/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 19 sierpnia 2013 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2013 r. znak: ITPB2/415-513/13/BK, uznając stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 maja 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z organizacją imprezy integracyjnej finansowanej ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zorganizować dla swoich pracowników imprezę integracyjną finansowaną ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Imprezy te mają charakter otwarty, a udział w nich jest dobrowolny. Wnioskodawca sporządzi listę pracowników uczestniczących w imprezie, jednak nie jest w stanie doprecyzować czy i w jakim stopniu osoby te skorzystają z konkretnych świadczeń.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek potrącania pracownikowi zaproszonemu na imprezę integracyjną zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody uważa się wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być uznane jako przychód, powinny być one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Natomiast z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali, a tym samym brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie.

W opinii Wnioskodawcy, powołany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Zatem, o przychodzie pracownika można mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne stanowiska zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09.

Reasumując w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym), bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Według Wnioskodawcy, takie stanowisko jest tożsame z treścią prawomocnego wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. znak ITPB2/415-513/13/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji, uwzględniając przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, sfinansowanie przez Wnioskodawcę imprezy integracyjnej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych skutkuje dla pracowników w niej uczestniczących powstaniem przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego wartość ustalić należy zaś w oparciu o koszt jednostkowy udziału pracownika.

Wartość świadczenia, jaką Wnioskodawca winien doliczyć do przychodu danego pracownika należy obliczyć dzieląc całkowity koszt organizacji imprezy przez liczbę pracowników zaproszonych (np. wszystkich, jeżeli impreza będzie przewidziana dla wszystkich pracowników) lub deklarujących chęć wzięcia udziału w imprezie, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom, którzy będą w niej uczestniczyli.

W konsekwencji uznał, że Wnioskodawca jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten - po spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania do kwoty 380 zł (kwota ta obejmuje wartość rzeczowych i pieniężnych świadczeń otrzymanych w skali całego roku podatkowego). W przypadku jednak, gdy wartość świadczenia przekroczy kwotę 380 zł, od nadwyżki Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczyć podatek dochodowy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca 29 sierpnia 2013 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W Jego opinii nie sposób zgodzić się z poglądem organu, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę imprezy integracyjnej skutkuje dla pracowników w niej uczestniczących powstaniem przychodu ze stosunku pracy, a jego wartość należy ustalić w oparciu o koszt jednostkowy udziału pracownika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 września 2013 r. znak ITPB2/415W-69/13/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstawdo zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 3 października 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2013 r. Nr ITPB2/415-513/13/BK, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu do tutejszego organu 3 października 2013 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z organizacją imprezy integracyjnej finansowanej ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zorganizować dla swoich pracowników imprezę integracyjną finansowaną ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Imprezy te mają charakter otwarty, a udział w nich jest dobrowolny. Wnioskodawca sporządzi listę pracowników uczestniczących w imprezie, jednak nie jest w stanie doprecyzować czy i w jakim stopniu osoby te skorzystają z konkretnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny czy udział pracownika w imprezie integracyjnej prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W wyroku tym - w odniesieniu do imprez integracyjnych - wskazano również, że nie jest spełnione obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Nawet, gdy pracownik uczestniczy dobrowolnie w imprezie integracyjnej, po jego stronie nie pojawia się korzyść majątkowa w postaci zaoszczędzenia wydatku.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym zorganizowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zorganizowana przez Wnioskodawcę impreza integracyjna nie będzie spełniała kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Niezależnie bowiem od tego czy pracownik dobrowolnie będzie uczestniczył w takiej imprezie nie pojawi się u niego korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby Wnioskodawca nie zorganizował imprezy wskazanej we wniosku, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie zaoferowanej przez Wnioskodawcę nie oznacza uzyskania przez pracownika także z tego powodu, ze brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji zatem, udział pracownika w imprezie integracyjnej nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy, tym samym Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.