ITPB2/415-504/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dojazdów pracowników do miejsca pracy finansowanych przez pracodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dojazdów pracowników do miejsca pracy finansowanych przez pracodawcę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zapewnia i zamierza zapewniać w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd do/z miejsca pracy z/do miejscowości zamieszkania (innej od miejscowości zatrudnienia), wykupując u lokalnego przewoźnika usługę przewozu osób. Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach - np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy bezpłatne zapewnienie przez Wnioskodawcę wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i z powrotem, powoduje konieczność rozpoznawania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez Wnioskodawcę-w sytuacji nieprowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć bezpłatne udostępnianie świadczeń przewozów pracowniczych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to z uwagi na niemożność ustalenia wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, powyższe nie powoduje powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku od takiego przychodu.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby prawne zwane "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy płatnicy o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie pracownikom darmowego transportu do i z miejsca pracy do/z miejscowości zamieszkania stanowi nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia więc pojęcia pozostawienia do dyspozycji i otrzymania świadczenia, co ma swój skutek w tym, iż tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że istotą usługi transportowej jest faktyczny transport osób, a nie sama możliwość skorzystania z niego. Zatem w przypadku usług transportowych o powstaniu obowiązku zapłaty podatku po stronie pracownika nie decyduje sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi, ale fakt, ile razy pracownik skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, a ponadto możliwość zindywidualizowania wartości tego świadczenia przypisanej danemu pracownikowi. Przychód pracownika powstaje więc dopiero w momencie faktycznego skorzystania przez niego z transportu. Natomiast zagwarantowanie przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu w sytuacji niemożności przyporządkowania każdemu z pracowników konkretnej kwoty przychodu powoduje brak obowiązku uiszczenia przez nich podatku, a więc i dopełnienia czynności z tym związanych przez płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób zorganizowania transportu powoduje trudności w określeniu, czy pracownik faktycznie otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Wnioskodawca rozważał ustalenie przychodów dla pracowników, ale ich wysokość byłaby ściśle statystyczna, nieuczciwie uśredniona i nieadekwatna do wartości usługi nabytej od przewoźnika. Wnioskodawca rozważał bowiem, by kwotę bazową w każdym miesiącu stanowił najwyższy miesięczny koszt zakupu usługi u przewoźnika (przeliczony według 22 dni roboczych) podzielony na liczbę miejsc autokaru, a następnie w tej wysokości przyporządkowany każdemu pracownikowi, który zadeklaruje chęć skorzystania co najmniej raz w miesiącu z transportu zapewnionego przez pracodawcę. Według takiej metody ustalania przychodu mogłoby się jednak okazać, że:

* po pierwsze suma przychodów wszystkich pracowników, którym w ten sposób ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowi kwotę kilkakrotnie większą od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez przewoźnika (mogłyby to być np. kwoty odpowiednio 3.000 zł i 1.500 zł)

* po drugie przychód byłby niesłusznie i niesprawiedliwie w tej samej wysokości przyporządkowany zarówno tym pracownikom, którzy skorzystali z transportu np. tylko raz w miesiącu, jak i tym, którzy korzystali z dowozu regularnie.

Zatem taki sposób ustalenia przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, byłby czysto hipotetyczny, a więc nieuzasadniony podatkowo. W sytuacji, gdy płatnik nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez pracownika przychodu z nieodpłatnego świadczenia, nie jest też obowiązany do uwzględnienia go przy obliczaniu, poborze i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca podzielając m.in. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1730/10, wydanym w analogicznej do przedmiotowej sprawie, pragnie wskazać na fragmenty treści jego uzasadnienia:

" (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. (...).

Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali, dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem. (...) w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika (...)".Wnioskodawca dodaje, iż ww. wyrok nie jest orzeczeniem odosobnionym. Przeciwnie, wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1356/10, wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2735/11 czy wyrok NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt FSK 693/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeśli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy (stosunkiem służbowym) zaliczyć należy zatem również nieodpłatny dowóz pracowników do zakładu pracy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zapewnia i zamierza zapewnić w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca do pracy i z powrotem.

Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach - np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom dowozu do zakładu pracy i z powrotem stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Pracownicy otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie majątkowe w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, uwzględniając powyższe przepisy oraz opis zdarzenia, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania wartości usługi transportowej konkretnej osobie. Skoro bowiem to Wnioskodawca finansuje i będzie finansował dowóz zatrudnionych u siebie pracowników do zakładu pracy to wartość ponoszonych kosztów jest mu niewątpliwie znana. Wnioskodawca wie również komu udziela świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska oraz posiada wiedzę którzy pracownicy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy, co pozwala na ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

W związku z tym stwierdzić należy, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymuje każdy pracownik, któremu Wnioskodawca zapewnia bezpłatny dojazd do pracy, a jego wartość, stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić według ceny zakupu. Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Reasumując, wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Wnioskodawcy w postaci zapewnienia dowozu do pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji więc, Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.