ITPB2/415-500/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie posiadał w roku podatkowym 2011 rezydencję podatkową w Polsce. W tym samym roku będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) przez armatora/pracodawcę posiadającego faktyczny (efektywny) zarząd we Francji w komunikacji międzynarodowej. Siedziba prawna przedsiębiorstwa armatorskiego usytuowana będzie we Francji. Ww. statki będą zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S). Wnioskodawca nie uzyska w roku podatkowym żadnych innych dochodów w Polsce lub zagranicą, które podlegałyby łączeniu z ww. dochodami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższa regulacja wskazuje, iż podstawową przesłanką określenia miejsca (kraju), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno osób uzyskujących dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą.

Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują od 1 stycznia 2007 r. wprowadzają nową regulację zgodnie z którą, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

Wnioskodawca stwierdza, że definicja "nieograniczonego obowiązku podatkowego" zawarta w art. 3 ust. 1 ustawy jest korygowana w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc - w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 nowej Konwencji z Norwegią określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze (...). Art. 1 reguluje, iż "...Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach" Z kolei z treści normatywnej art. 3 pkt 1 ppkt c) wynika, że określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Na mocy Konwencji zawartej w 2009 r. z Norwegią ustalenie sytuacji podatkowej marynarza posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce, który uzyskał dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S) eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z efektywnymi (faktycznymi) zarządami w Norwegii, przebiegać będzie w oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 nowej Konwencji z Norwegią.

Artykuł 14 ust. 3 ww. Konwencji reguluje, iż wynagrodzenia uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku reguluje w art. 4 ust. 1, iż "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania (..) siedzibę zarządu.

Z kolei zgodnie art. 15 ust. 3 tej umowy, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W takiej sytuacji podwójnego opodatkowania w przypadku Polski unika się w oparciu o treść normatywną art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy w następujący sposób; jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga przychód, który stosownie do postanowień niniejszej umowy podlega opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Powyższa regulacja skutkuje tym, iż jeżeli pracownik (marynarz) osiągnie dochody, które zgodnie z przepisami Umowy powinny być opodatkowane na terytorium Francji, nie będzie miał obowiązku wykazywania tych dochodów do opodatkowania w Polsce. Jedynie w sytuacji gdy pracownik (marynarz) osiągnie także inne dochody na terytorium Polski, np. z umowy zlecenia, powinien - dla celów ustalenia stopy procentowej służącej do obliczenia kwoty podatku-zsumować dochody osiągnięte poza granicami Polski (we Francji) z dochodami z terytorium Polski. Natomiast w przypadku nieosiągnięcia jakichkolwiek innych dochodów niż dochody pochodzące i podlegające opodatkowaniu we Francji, pracownik nie ma obowiązku dokonania rozliczenia podatkowego w Polsce. Podobnie - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - nie ma obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych w Polsce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - podatnik będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce i nie będzie spoczywał na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2011. Powyższy wniosek uzasadniony jest tym, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na statkach zarejestrowanych pod banderą NIS, które będą eksploatowane w komunikacji międzynarodowej przez armatora/pracodawcę z faktycznym zarządem we Francji, co w ocenie podatnika stanowi podstawę do zastosowania w przedmiotowej sytuacji właściwych przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych z żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku wynika, że statek, na pokładzie którego Wnioskodawca będzie wykonywał pracę w 2011 r. jest eksploatowany (zarządzany) przez armatora posiadającego siedzibę i faktyczny zarząd we Francji.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 19 stycznia 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 1, poz. 5), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu - w myśl ust. 3 - wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadał w roku podatkowym 2011 rezydencję podatkową w Polsce. W tym samym roku będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) w komunikacji międzynarodowej przez armatora/pracodawcę posiadającego faktyczny (efektywny) zarząd we Francji. Siedziba prawna przedsiębiorstwa armatorskiego również będzie we Francji. Ww. statki będą zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S). Wnioskodawca nie uzyska w roku podatkowym żadnych innych dochodów w Polsce lub zagranicą, które podlegałyby łączeniu z ww. dochodami.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż wynagrodzenie uzyskiwane w 2011 r. przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez armatora/pracodawcę, którego faktyczny zarząd i siedziba znajduje się na terytorium Francji podlega opodatkowaniu zarówno we Francji, jak i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w roku podatkowym 2011 nie osiągnie żadnych innych dochodów nie będzie obowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.