ITPB2/415-493/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu - 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 października 2006 r. aktem notarialnym wraz ze współwłaścicielem dokonał Pan (Wnioskodawca) zbycia nieruchomości gruntowej o powierzchni 1,6115 ha, które nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia jej zakupu. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., złożył Pan w terminie we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu w ciągu 2 lat przychodu uzyskanego z ww. transakcji na cele mieszkaniowe. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Pan udziały w wysokości 51 %. W powyższym akcie notarialnym strony ustaliły termin zapłaty za nieruchomość do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółka nabyła nieruchomość w celu wybudowania na niej budynków mieszkalnych. Jednakże z uwagi na pewne trudności nie uzyskała pozwolenia na budowę, więc nie rozpoczęła planowanej inwestycji. Konsekwencją tych zdarzeń było niewywiązanie się z zobowiązania zapłaty za nieruchomość na rzecz zbywców. Z uwagi na brak możliwości zapłaty przez spółkę powyższego zobowiązania strony postanowiły rozwiązać umowę sprzedaży i przenieść własność nieruchomości na rzecz poprzednich właścicieli. Nabywając ponownie ww. nieruchomość postanowił Pan przeznaczyć grunt na cele mieszkaniowe.

W dniu 26 września 2008 r. została rozwiązana umowa sprzedaży oraz przeniesiono własność nieruchomości na zbywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży udziału w nieruchomości ponownego nabycia tego udziału na podstawie aktu notarialnego przenoszącego na Pana własność i przeznaczenie tej nieruchomości na cel mieszkaniowy zwalnia z obowiązku zapłaty 10 % podatku zryczałtowanego.

Pana zdaniem, ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 października 2006 r. sprzedał udział w nieruchomości. W ustawowym terminie złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu w ciągu 2 lat przychodu ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe. Trudności z realizacją inwestycji przez nabywcę, a tym samym niewypłacalność spółki uniemożliwiły wywiązanie się z zobowiązania zapłaty za nieruchomość. W akcie notarialnym z dnia 26 września 2008 r. dokonano rozwiązania umowy sprzedaży i jednocześnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz poprzednich właścicieli.

W Pana opinii, przepis art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszcza rozwiązanie umowy w przypadku "zwłoki w wykonaniu umowy wzajemnej". Przeniesienie samej własności gruntu nastąpiło z chwilą zawarcia umowy. Nie oznacza to jednak wykonania umowy wzajemnej o przeniesienie własności nieruchomości. Do wykonania tego konieczne jest także wykonanie zobowiązania wobec nabywcy, polegające na zapłacie ceny za nabytą nieruchomość. Dlatego też Kodeks cywilny dopuszcza w takich przypadkach taką możliwość rozwiązania umowy.

Jak wskazuje Pan, Sąd Najwyższy stoi również na stanowisku, że nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i przeniesienie własności na rzecz zbywców objęte były jednym aktem notarialnym. W uchwale z dnia 27 kwietnia 1994 r., tenże sąd wskazał, że strony łącznie z porozumieniem o rozwiązanie umowy obligacyjnej mogą złożyć (w tym samym akcie notarialnym) zgodne oświadczenie woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę.

W dniu 26 września 2008 r. zbywcy rozwiązali umowę sprzedaży nieruchomości. Spółka przekazała będącą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń przez stronę zbywającą nieruchomość. Czyli na podstawie tej czynności cywilnoprawnej w zamian za zwolnienie z długu nabył Pan udział w ww. nieruchomości.

Rozwiązanie umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 października 2006 r. - Pana zdaniem - nie zmienia faktu, że w tym dniu dokonał sprzedaży, czyli uzyskał przychód, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z tym przeniesienie własności udziału w nieruchomości aktem notarialnym z dnia 26 września 2008 r. jest dla Pana ponownym momentem jej nabycia. Potwierdza to również fakt, iż gdyby dokonał Pan sprzedaży udziału w ww. nieruchomości to obowiązywałyby go przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Reasumując uważa Pan, że może skorzystać ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 października 2006 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia. Natomiast w dniu 26 września 2008 r. z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę (spółkę) z zobowiązania do zapłaty ceny dokonano rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności udziału w nieruchomości na zbywcę (t.j. na Wnioskodawcę).

Sprzedaż udziału w nieruchomości w dniu 6 października 2006 r. stanowi zatem źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości z tej przyczyny, że spółka kupująca nieruchomość nie dokonała zapłaty ceny na rzecz zbywców, nie zmienia faktu, iż w tym dniu uzyskał Pan przychód podlegający opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Na mocy bowiem przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się natomiast budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

Ponadto ustawodawca, redagując treść art. 21 ust. 2a ustawy, jednoznacznie przesądził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie zwolnień przedmiotowych (w tym określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy) w polskim systemie podatkowym na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest faktyczne wydatkowanie tego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponowne nabycie udziału w nieruchomości, kwalifikowane przez Pana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie to nastąpiło w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 października 2006 r., a nie na skutek wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży.

Podkreślić bowiem należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wymaga wydatkowania opisanych w nim przychodów, a nie jakichkolwiek przychodów podatnika, a tym bardziej przeznaczania w miejsce przychodu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej na określony cel i w oznaczonym czasie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania umowy sprzedaży udziału w nieruchomości nie poniósł On wydatku uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.