ITPB2/415-491/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu - 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu - 29 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego dokonanego w wyniku odwołania darowizny oraz jego sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego dokonanego w wyniku odwołania darowizny oraz jego sprzedaży.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 5 lipca 2007 r. dokonała Pani na rzecz swojej córki darowizny prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, który był Jej własnością od 1998 r.

Ze względu na rażącą niewdzięczność obdarowanej pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. odwołała Pani ww. darowiznę. W wykonaniu tegoż oświadczenia w dniu 29 lipca 2009 r. zawarła Pani z córką umowę w formie aktu notarialnego zwrotnego przeniesienia na Jej rzecz własności darowanego lokalu.

Następnie umową z dnia 19 marca 2012 r. (w formie aktu notarialnego) sprzedała Pani ww. lokal mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrotne przeniesienie własności darowanej nieruchomości umową z dnia 29 lipca 2009 r. stanowiło dla Pani jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym jej sprzedaż w dniu 19 marca 2012 r. stanowiła źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu.

Zdaniem Pani, zwrotne przeniesienie własności darowanej nieruchomości umową z dnia 29 lipca 2009 r. nie stanowiło dla Niej nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego jej sprzedaż w dniu 19 marca 2012 r. dokonana po ponad 5 latach od jej nabycia w 1998 r. nie była dla Pani źródłem przychodu w rozumieniu ww. przepisu.

UZASADNIENIEm dla zajętego przez Panią stanowiska jest wykazanie istoty odwołania darowizny, które to odwołanie ma na celu przywrócenie stanu sprzed dokonania darowizny. Odwrotnie niż nabycie odnosi się do przeszłości. W Pani opinii, świadczy o tym już sama nazwa czynności "odwołanie" pochodząca od "odwołać", co - za Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) - oznacza "ogłosić coś jako fałszywe, niebyłe lub nieobowiązujące".

To natomiast, czy odwołanie darowizny ma skutek wyłącznie obligacyjny, tj. tworzący jedynie zobowiązanie obdarowanego do zwrotu jej przedmiotu w drodze odrębnej umowy o skutku rzeczowym (podobnie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., sygn. akt III CZP 32/66), czy też może również rzeczowy, tj. automatycznie przenoszący własność przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę (uchwała SN z dnia 17 października 1963 r., sygn. akt III CO 51/63; na istnienie tego stanowiska także obecnie wskazuje m.in. w komentarzu do art. 898 k.c. w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013), jest - Pani zdaniem - dla przedstawionego problemu kwestią nieistotną, niejako techniczną. Źródłem (podstawą prawną) obu konkurencyjnych sposobów zwrotu przedmiotu darowizny (automatycznego i w drodze odrębnej umowy) jest bowiem jedna i ta sama czynność odwołania darowizny, której znaczenie i sens przedstawiła Pani wyżej.

Zatem - w Pani ocenie - wyłączną podstawą prawną (causa) umowy zwrotnie przenoszącej własność przedmiotu darowizny jest jej odwołanie, wobec czego umowa ta może być oceniana jedynie razem z czynnością odwołania darowizny. W konsekwencji uznać należy, że cel umowy zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu darowizny jest taki sam jak czynności odwołania darowizny - cofniecie skutków darowizny i odzyskanie darowanej rzeczy, nabytej wiele lat wcześniej, w 1998 r. Chodzi -Pani zdaniem - zatem nie tyle o nabycie nieruchomości, co o kontynuowanie stanu rzeczy z przeszłości, sprzed zawarcia umowy darowizny.

Co - Pani zdaniem - równie istotne, odwołanie wykonanej darowizny jest czynnością wyjątkową, będącą skutkiem rażącej niewdzięczności obdarowanego (art. 898 k.c.), którą trudno zakładać czy jej się spodziewać. Darczyńca nie powinien zatem ponosić negatywnych konsekwencji zachowania osoby trzeciej, na którą nie miał żadnego wpływu. Podobnymi - w Pani ocenie - motywami wydawał się kierować Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1033/96, w którym za uchwałą NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, wskazał, że interpretacja, wedle której zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami (...) stanowi nabycie nieruchomości prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot, jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskuje wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości wynikającej z Konstytucji.

Jak również trafnie, w Pani ocenie, zauważono w ww. orzeczeniu: zwrócił też Sąd uwagę na to, że wspomniany przepis < art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT> ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 sygn. III SA 964/87).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 5 lipca 2007 r. umowy dokonała Pani na rzecz swojej córki darowizny prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, który był Jej własnością od 1998 r.

Ze względu na rażącą niewdzięczność obdarowanej pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. odwołała Pani ww. darowiznę. W wykonaniu tegoż oświadczenia w dniu 29 lipca 2009 r. zawarła Pani z córką umowę w formie aktu notarialnego zwrotnego przeniesienia na Jej rzecz własności darowanego lokalu. Następnie umową z dnia 19 marca 2012 r. (w formie aktu notarialnego) sprzedała Pani ww. lokal mieszkalny.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, czego wyraz dała Pani w swoim stanowisku, jest czy zwrotne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w wyniku odwołania darowizny stanowi jego nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż tegoż lokalu w 2012 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny, a mianowicie czy takie "rozwiązanie" umowy wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Zatem w Pani przypadku nabycie opisanego we wniosku lokalu, stanowiącego uprzednio przedmiot darowizny na rzecz córki, nastąpiło w dniu 29 lipca 2009 r., tj. w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy zwrotnego przeniesienia własności ww. nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Panią w 2009 r. stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2009 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 19 marca 2012 r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując, sprzedaż w dniu 19 marca 2012 r. opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów, w szczególności sądów administracyjnych, wyjaśnić należy, iż dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że szeroko przez Panią zacytowany wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1033/96, zapadł na tle odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego i dotyczył - owszem - przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w kontekście diametralnie różnego od odwołania darowizny zwrotu nieruchomości przejętej w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 z późn. zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.