ITPB2/415-49/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. sprzedał Pan udziały, które posiadał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość Pana udziałów w kapitale spółki w wartości nominalnej jest sumą trzech składników:

Połączenie spółki jawnej i spółki z o.o. nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie poprzez przejęcie). Zachowane zostały wymagane kodeksem spółek handlowych procedury dokonanego połączenia.

Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej tj. przedsiębiorstwa spółki jawnej. Wspólnicy przejmowanej spółki jawnej otrzymali udziały (w wartości nominalnej) w spółce z o.o. w wysokości podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. Cena nabycia spółki przejmowanej w celu połączenia zgodnie z art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości pkt 3 została ustalona w wysokości ceny nabycia udziałów.

Sporządzone sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości spółki jawnej-przejmowanej na dzień połączenia wykazywało ujemne kapitały własne, zobowiązania były wyższe od aktywów bilansu (majątku). W wyniku połączenia w spółce przejmującej - spółce z o.o. powstała nadwyżka ceny przejęcia nad wartością aktywów netto spółki przejętej, co w księgach spółki przejmującej zostało zapisane jako wartość firmy.

Przedsiębiorstwo prowadzone przez Pana jako działalność gospodarcza osoby fizycznej zostało wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. Z tytułu wniesionego aportem przedsiębiorstwa objął Pan udziały w wartości nominalnej w sp. z o.o. Spółka z o.o. dokonała podwyższenia kapitału spółki z tytułu wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Kapitał własny przedsiębiorstwa wnoszonego aportem na dzień wniesienia był ujemny. Wartość aktywów wycenionych zgodnie z ustawą o rachunkowości w sporządzonym sprawozdaniu finansowym na dzień wniesienia aportem był niższy od zobowiązań.

Zarówno połączenie spółki jawnej ze spółką z o.o., jak również wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do sp. z o.o. w momencie przekształceń nie były wycenione w cenach rynkowych.

Wartość kapitałów własnych oraz wartość majątku netto ustalona na podstawie ksiąg w sprawozdaniu finansowym nie uwzględnia szeregu czynników, które mają wpływ na cenę nabycia firmy lub wartość rynkową udziałów. Ustalona cena przedsiębiorstw nie zawierała informacji takich jak: pozycji przedsiębiorstw przejmowanych na rynku, powiązania z dostawcami, odbiorcami, możliwość wygenerowania zysków w przyszłości. Księgi rachunkowe podmiotów osób fizycznych i spółek osobowych nie uwzględniają kosztów pracy własnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz kosztów niematerialnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jakie posiada Pan w spółce z o.o. jest ich wartość nominalna z dnia ich objęcia zarówno w zamian za wkład niepieniężny wniesionego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jak również objętych przez wspólnika spółki jawnej, która została przejęta w wyniku połączenia ze spółką z o.o.

W obu przypadkach podmioty gospodarcze na dzień wniesienia do spółki z o.o. posiadały kapitały ujemne ustalone w sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wartość kapitałów własnych oraz wartość majątku netto ustalona na podstawie ksiąg w sprawozdaniu finansowym nie uwzględnia szeregu czynników, które mają wpływ na cenę nabycia firmy lub wartość rynkową udziałów. Ustalona cena przedsiębiorstw nie zawierała informacji takich jak: pozycji przedsiębiorstw przejmowanych na rynku, powiązania z dostawcami, odbiorcami, możliwość wygenerowania zysków w przyszłości. Księgi rachunkowe podmiotów osób fizycznych, spółek osobowych nie uwzględniają kosztów pracy własnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz kosztów niematerialnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, iż zbywane udziały w spółce z o.o. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona w oparciu o księgi przedsiębiorstwa na dzień objęcia. Koszty te nie mogą być jednak wyższe od wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi suma wartości rynkowych wszystkich składników majątku ustalonych na dzień objęcia udziałów. Tylko w przypadku, gdy tak ustalona wartość wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przekracza wartość nominalną objętych udziałów, za koszt uzyskania przychodów przyjmuje się wartość nominalną.

Z powyższego wynika, iż obejmując udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, obejmujący udziały jest zobowiązany do określenia jego wartości. W momencie sprzedaży ww. udziałów, określona przez niego wartość wniesionego przedsiębiorstwa stanowi koszt uzyskania przychodu. Tylko w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów z dnia objęcia.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o.:

* objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej w sytuacji gdy wartość tego przedsiębiorstwa była ujemna może być - na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy - wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia;

* objętych przez wspólnika spółki jawnej w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa spółki jawnej przez spółkę z o.o. (połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w sytuacji gdy wartość tego przedsiębiorstwa była ujemna może być - na podstawie art. 22 ust. 1g ustawy - wartość nominalna udziałów na dzień zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Wskazać również należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę we wniosku art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w wyniku podziału spółek kapitałowych. Przepis ten bowiem stanowi, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy odnosi się natomiast do podziału spółek stanowiąc, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.). Przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2001 r. przez art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

W przypadku udziałów nabytych przed dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca nie przewidział odrębnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.