ITPB2/415-489/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom służby więziennej w postaci zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby - jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się z podatku zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, ale tylko wówczas, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Stosownie do zapisu art. 183 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej funkcjonariuszowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusami.

Ustawa z dnia 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej w art. 14 pkt 1 uchyla art. 183 wyżej wymienionej ustawy od dnia 1 stycznia 2012 r. Traci również moc rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie trybu oraz terminów zwrotu funkcjonariuszowi Służby Więziennej kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem, wzorów wymaganych dokumentów, a także sposobu dokumentowania poniesionych kosztów od dnia 1 stycznia 2012 r.

W dniu 26 marca 2012 r. Wnioskodawca dokonał wypłaty zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby na podstawie wniosków złożonych przez funkcjonariuszy w okresie od maja do lipca 2011 r. Z uwagi na nieobowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 183 ustawy o Służbie Więziennej, od powyższych kosztów dojazdu (postawionych do dyspozycji po 1 stycznia 2012 r.) potrącono podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej w art. 14 pkt 3 od dnia 1 stycznia 2012 r. wprowadza zmianę w ustawie o Służbie Więziennej, tj. art. 195a ust. 1 zgodnie z którym funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Na podstawie powyższego artykułu wydano rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej.

Wnioskodawca wypłacił funkcjonariuszom ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby w miesiącu maju 2012 r. ze spłatą od miesiąca stycznia 2012 r. W związku z tym, iż od 1 stycznia 2012 r. powyższy przepis ustawy zobowiązuje Zakład Karny do wypłaty wymienionej należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie potrącono podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dojazdu do miejsca pełnienia służby na podstawie wniosków złożonych przez funkcjonariuszy w okresie od maja do lipca 2011 r. zostały postawione do dyspozycji po 1 stycznia 2012 r. co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Z uwagi na nieobowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 183 ustawy o Służbie Więziennej, od powyższych kosztów należało potrącić podatek od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 13 funkcjonariuszowi nie przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Przepisy wykonawcze dotyczące wypłaty ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby ukazały się 11 kwietnia 2012 r. Od miesiąca stycznia do kwietnia 2012 r. Zakład Karny nie miał wiedzy odnośnie sposobu naliczania oraz wysokości wypłat ryczałtu a także wzoru dokumentu na podstawie którego mógł dokonać takiej wypłaty. W związku z tym nie było podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w podstawowej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższone koszty uzyskania przychodu zastosowane w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. należy pozostawić bez zmiany a od miesiąca czerwca przyjąć koszty uzyskania przychodu w podstawowej wysokości. Skorygowanie powyższych kosztów i podatku od osób fizycznych należy dokonać w rozliczeniu rocznym.

Według Wnioskodawcy, nie powinien naliczyć odsetek od zaległości podatkowych. Uchylenie art. 183 oraz dodanie art. 195a w ustawie o Służbie Więziennej powoduje, iż mamy do czynienia z dwiema różnymi należnościami funkcjonariuszy. Wypłaty postawione do dyspozycji po 1 stycznia 2012 r. na podstawie nieobowiązującego art. 183 rodzą powstanie obowiązku podatkowego, natomiast wypłaty ryczałtu na podstawie art. 195a korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom służby więziennej w postaci zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy stanowi, iż wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przedmiotowe koszty wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio (art. 32 ust. 5 ustawy).

Jednakże kluczowy dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje art. 22 ust. 13 ww. ustawy, w myśl którego, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 183 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010 r. Nr 79, poz. 523), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., funkcjonariuszowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusami.

Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu kosztów związanych z dojazdem do miejsca pełnienia służby regulowało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie trybu oraz terminów zwrotu funkcjonariuszowi Służby Więziennej kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem, wzorów wymaganych dokumentów, a także sposobu dokumentowania poniesionych kosztów (Dz. U. z 2010 r. Nr 147, poz. 987).

Zgodnie z art. 14 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 291, poz. 1707) z dniem 1 stycznia 2012 r. uchylono przepis art. 183 ustawy o Służbie Więziennej wprowadzając nowe świadczenie pieniężne przysługujące funkcjonariuszowi tj. ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby - art. 193 ust. 1 pkt 6.

W myśl art. 195a ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Wysokość ww. ryczałtu określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r. poz. 413), które weszło w życie z dniem 18 kwietnia 2012 r.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 marca 2012 r. Wnioskodawca dokonał wypłaty zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby na podstawie wniosków złożonych przez funkcjonariuszy w okresie od maja do lipca 2011 r. Z uwagi na nieobowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 183 ustawy o Służbie Więziennej, od powyższych kosztów dojazdu (postawionych do dyspozycji po 1 stycznia 2012 r.) potrącono podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 195a ustawy o Służbie Więziennej oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej, Wnioskodawca wypłacił funkcjonariuszom ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby w miesiącu maju 2012 r. ze spłatą od miesiąca stycznia 2012 r. W związku z tym, iż od 1 stycznia 2012 r. przepisy ustawy zobowiązują Zakład Karny do wypłaty wymienionej należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie potrącono podatku dochodowego.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż prawo do zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby do końca 2011 r. wynikało z przepisu art. 183 ustawy o Służbie Więziennej. W konsekwencji, zwrot kosztów dojazdu stanowi przychód funkcjonariusza ze stosunku służbowego, korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na możliwość zastosowania ww. zwolnienia nie wpływa okoliczność, że w momencie wypłaty tych świadczeń, tj. w marcu 2012 r., art. 183 ustawy o Służbie Więziennej, z którego wynikał obowiązek ponoszenia tych kosztów przez Zakład Karny, już nie obowiązywał.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2012 r. prawo do zwrotu kosztów dojazdów do miejsca pełnienia służby wypłacany w formie ryczałtu wynika z przepisu rangi ustawowej, tj. art. 195a ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej. Z tych też względów ma do niego zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od stycznia do kwietnia 2012 r. funkcjonariusze nie otrzymywali ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby, zatem nie znajdował zastosowania przepis art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający możliwość przyjęcia tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Stąd też nie zachodzi konieczność bieżącego korygowania przez płatnika ww. kosztów oraz podatku dochodowego. Natomiast począwszy od momentu wypłaty świadczeń należało stosować tzw. koszty podstawowe.

Jednakże w deklaracjach rocznych, tj. informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) lub rocznym obliczeniu podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40) Wnioskodawca, jako płatnik, będzie miał obowiązek uwzględnić tzw. podstawowe koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2012 na skutek czego ulegnie podwyższeniu dochód funkcjonariusza podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., ul. J., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.