ITPB2/415-488/11/TJ;ITPB2/436-78/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wykonawcy testamentu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wykonawcy testamentu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 maja 2010 r. zmarł Pani teść. W testamencie z dnia 17 czerwca 2009 r. zawarł wolę, zgodnie z którą Pani, jako synowa, ma być wykonawcą zapisów i postanowień testamentowych, do których należało m.in. zorganizowanie i rozliczenie pogrzebu, uzyskanie notarialnych pełnomocnictw od spadkobierców, zgłoszenie do właściwego sądu rejonowego wniosku o nabycie spadku, sprzedaż nieruchomości (mieszkania własnościowego wchodzącego w skład masy spadkowej), dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w imieniu 6 spadkobierców oraz uzyskanie numeru NIP i uregulowanie podatku w imieniu siostry zmarłego, zamieszkałej za granicą. Za te czynności z masy spadkowej miała Pani pobrać kwotę 10 000 zł. Kwotę tą pobrała Pani ze swojego rachunku bankowego, na który wpłynęła należność ze sprzedaży mieszkania. Następnie, zgodnie z poleceniem testamentowym, dokonała Pani podziału masy spadkowej, uwzględniając poniesione wydatki, a pozostałą kwotę podzieliła Pani i wypłaciła spadkobiercom wymienionym w testamencie i w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanym w dniu 23 listopada 2010 r. Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w imieniu wszystkich spadkobierców dokonała Pani w dniu 31 grudnia 2010 r. Do zgłoszenia dołączony został również oryginał testamentu, a w trakcie postępowania, trwającego do dnia 14 lutego 2011 r. uzupełniono dowody poniesienia wydatków. Od otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonania testamentu, uważając, że nie jest to wynagrodzenie, gdyż nie zawarto żadnej umowy cywilnej typu umowy zlecenia, odprowadziła Pani podatek dochodowy w wysokości 18% wykazując tą kwotę w zeznaniu rocznym jako inne źródła.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy kwota w wysokości 10 000 zł wynikająca z zapisu testamentowego, a dotycząca wykonania woli i poleceń testamentowych winna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej łącznie z innymi dochodami czy też powinna podlegać podatkowi od spadków i darowizn, gdzie w związku z zaliczeniem Wnioskodawczyni do I grupy podatkowej, powinien zostać zapłacony podatek w wysokości 3%, a w konsekwencji czy może zostać złożona korekta zeznania PIT-37 i zostać złożone zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), gdyż nie minęło ustawowych 6 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, jako synowa, wykonawca testamentu, nie będąc spadkobiercą, powinna rozliczyć się z urzędem skarbowy w formie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) i zapłacić podatek w wysokości 3% wartości wynikającej z testamentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża istotną zasadę dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 zawarto wyłączenie, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Pojęcie przychodu zdefiniowane zostało w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym z określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być - co do zasady - takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe. Przychodami z "innych źródeł" będą więc wszelkie przychody, które nie pochodzą z pozostałych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Wprowadzanie niedookreślonej kategorii "innych źródeł przychodu" ma bowiem zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że została Pani ustanowiona wykonawcą testamentu zmarłego teścia. Za wykonane czynności uprawniona została Pani przez spadkodawcę do pobrania z masy spadkowej kwoty 10 000 zł.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 986 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Z art. 989 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że do wzajemnych roszczeń między spadkobiercą a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu koszty zarządu majątkiem spadkowym oraz wynagrodzenie wykonawcy testamentu należą do długów spadkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że wykonawca testamentu jest osobą wyznaczoną przez spadkodawcę, powołaną do zarządu spadkiem, której zadaniem jest dążenie do wypełnienia pełnej woli testatora, doprowadzenie do wykonania zobowiązań obciążających spadek oraz do wydania spadkobiercom majątku spadkowego z poszanowaniem dyspozycji spadkodawcy. Jeżeli z wyrażonej w testamencie woli spadkobiercy nie wynika, że wykonanie testamentu następuje pod tytułem darmym, wykonawca może domagać się wynagrodzenia za sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym. Wynagrodzenie to, jako zaliczane do długów spadkowych, obciąża spadkobierców.

Z kolei, zgodnie z art. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Za spadek uważa się, w myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei pojęcie zapisu zdefiniowane zostało w art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl natomiast § 2 tego przepisu spadkodawca może obciążyć zapisem także zapisobiercę (dalszy zapis).

Stosownie natomiast do art. 982 ww. ustawy spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie tytułem dziedziczenia, a więc nabycie ogółu praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej, należących do spadkodawcy. Wynagrodzenie przysługujące wykonawcy testamentu z mocy prawa zaliczane jest, podobnie jak zapis i polecenie testamentowe, do długów spadkowych. Zatem wykonawca testamentu może jedynie domagać się wypłaty wynagrodzenia od spadkobierców za wykonane przez siebie czynności związane z wykonaniem testamentu. Nie można więc uznać, że wykonawca testamentu nabywa powyższe wynagrodzenie w drodze dziedziczenia, zapisu lub polecenia testamentowego. Tym samym wyłączona jest możliwość opodatkowania takiego nabycia podatkiem od spadków i darowizn. Wyjaśnić przy tym należy, że bez znaczenia dla kwalifikacji powyższego przychodu pozostaje fakt, że kwota wynagrodzenia wypłacona została z kwoty pochodzącej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego jeden ze składników masy spadkowej.

Konsekwencją powyższego jest natomiast objęcie otrzymanych przez wykonawcę testamentu środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak otrzymane środki pieniężne niewątpliwie powiększają bowiem majątek wykonawcy testamentu, a więc stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię, jako wykonawcę testamentu zmarłego teścia, wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn. W takiej sytuacji brak jest więc podstaw do dokonania w tym zakresie korekty zeznania podatkowego oraz składania zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.