ITPB2/415-485a/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 11 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, które należy zastosować do uzyskiwanej premii, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 11 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełnionym pismem w dniu 22 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy bez pośrednictwa płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 14 kwietnia 2011 r. jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie, którego siedziba znajduje się w Irlandii. Umowa ta zobowiązuje Pana do płacenia podatku dochodowego w Polsce. Praca ta jest pracą zdalną, tzn. pracuje Pan w Polsce, w miejscu swego zamieszkania, a efekty pracy przesyła poprzez Internet do pracodawcy. Do Pana zadań należy programowanie aplikacji internetowych (forma online programów komputerowych).

Wykonywane przez Pana obowiązki w całości obejmują projektowanie oraz programowanie aplikacji komputerowych. Zgodnie z art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są między innymi programy komputerowe. Wykonywane przez Pana obowiązki skutkują powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto programy, które tworzy są przejawem Pana działalności twórczej, mają indywidualny charakter i są rezultatem Jego pracy. Jest Pan twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy.

Na mocy art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zgodnie z podpisaną z pracodawcą umową, prawa majątkowe do stworzonych programów komputerowych w wyniku wykonywanych przez Pana obowiązków przekazywane są pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zawarta umowa nie zawiera żadnych dodatkowych uregulowań w tym zakresie. Ponadto umowa o pracę przewiduje miesięczne premie, których wysokość uzależniona jest od zysków firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% stawka kosztów uzyskania przychodów może zostać zastosowana w przypadku zaistnienia utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu.

W przedstawionej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki są spełnione, ponieważ:

W związku z powyższym, słuszne zdaniem Wnioskodawcy jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do podstawowej części wynagrodzenia. W stosunku do premii należałoby w ocenie Wnioskodawcy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. Otrzymane z zagranicy przychody powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36.

Zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych załącznik PIT-ZG składają osoby, które w roku podatkowym uzyskały dochody z tytułu pracy wykonywanej za granicą. Natomiast, ponieważ Wnioskodawca wykonuje pracę zdalnie w Polsce, nie ma obowiązku dołączenia załącznika PIT-ZG do zeznania rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, które należy zastosować do uzyskiwanej premii, za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie, którego siedziba znajduje się w Irlandii. Umowa ta zobowiązuje Wnioskodawcę do płacenia podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca pracuje w Polsce, w miejscu swego zamieszkania, a efekty pracy przesyła poprzez Internet do pracodawcy. Do zadań Wnioskodawcy należy programowanie aplikacji internetowych (forma online programów komputerowych).

W myśl art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii z dnia 13 marca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce wypłacane przez pracodawcę którego siedziba znajduje się w Irlandii osobie zamieszkałej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatkowej podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż projektowanie oraz programowanie aplikacji komputerowych skutkuje powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy.

Ponadto na mocy art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zgodnie z podpisaną z pracodawcą umową, prawa majątkowe do stworzonych programów komputerowych w wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków przekazywane są pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zawarta umowa nie zawiera żadnych dodatkowych uregulowań w tym zakresie. Ponadto umowa o pracę przewiduje miesięczne premie, których wysokość uzależniona jest od zysków firmy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do części wynagrodzenia otrzymywanej przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy praw autorskich do opracowanych aplikacji komputerowych, Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do części wynagrodzenia w postaci premii, należy zastosować koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie znajdą więc zastosowania koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych dochodów w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które ma obowiązek złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Końcowo podkreślić należy, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.