ITPB2/415-478/12/MU - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 maja 1999 r. na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej przed notariuszem, pozostając w związku z małżeńskim, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli udział 29/100 w prawie własności nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr XXX/5 o powierzchni 0,6750 ha. Z uwagi na panujący w małżeństwie ustrój wspólności majątkowej (ustawowej), nieruchomość weszła do majątku wspólnego. W trakcie trwania małżeństwa, w dniu 13 lipca 2007 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem, małżonkowie dokonali ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz zawarli umowę o podział majątku wspólnego. W wyniku zniesienia współwłasności oraz dokonanego podziału majątku, opisany wyżej udział 29/100 w nieruchomości przypadł Wnioskodawczyni w całości. Małżonkowi przypadły w podziale inne składniki majątkowe.

Wartość opisanego wyżej, przypadającego Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości wraz z innymi przypadającymi Jej składnikami majątkowymi nie przekraczała przysługującego Jej udziału #189; w wartości majątku wspólnego.

W dniu 2 września 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę częściowego zniesienia współwłasności wyżej wskazanej nieruchomości, która została podzielona na dwie działki gruntu. Działka XXX/5 uległa fizycznemu podziałowi na dwie działki gruntu numer XXX/27 o obszarze 0,3387 ha i XXX/28 o obszarze 0,3363 ha. Na podstawie częściowej umowy zniesienia współwłasności jeden ze współwłaścicieli otrzymał na wyłączną własność pierwszą z działek tj. nr XXX/28 o obszarze 0,3363 ha, ze spłatą pozostałych współwłaścicieli, w tym Wnioskodawczyni, druga natomiast działka tj. XXX/27 o obszarze 0,3387 ha została przyznana na współwłasność pozostałym trzem współwłaścicielom, w tym Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazuje, iż uzyskany przez Nią udział wynosi 29/72, natomiast w ramach spłaty otrzymała kwotę XXX zł W wyniku powyższego zamiast udziału 29/100 w działce o obszarze 0,6750 ha przysługuje Jej udział 29/72 w działce o obszarze 0,3387 ha, co oznacza, iż w ramach zniesienia współwłasności przeniosła własność udziału znacznie mniejszego niż połowa dotychczas przysługującego Jej udziału.

Przeniesienie to nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia udziału w nieruchomości wraz z małżonkiem, natomiast przed upływem 5 lat od zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni zniesienie współwłasności nieruchomości, uprzednio objętej wspólnością majątkową i przyznanie jej w całości Wnioskodawczyni w ramach przysługującego Jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, nie stanowi "nabycia" nieruchomości lub udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego rozpoczyna bieg termin wskazany w tym przepisie.

Wnioskodawczyni uważa, że odpłatne zbycie nieruchomości, uprzednio objętej wspólnością majątkową i przyznanej w całości małżonkowi w ramach podziału majątku wspólnego, nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie do majątku wspólnego tejże nieruchomości nastąpiło co najmniej 5 lat przed upływem końca roku kalendarzowego od podziału majątku wspólnego i przyznania tej nieruchomości w całości małżonkowi, a tenże małżonek następnie odpłatnie zbył tą nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił podział majątku dorobkowego małżeńskiego.

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu zważywszy na fakt, iż zbyła Ona mniej niż 1/2 udziałów, które przypadły Jej w nieruchomości w ramach podziału majątku wspólnego, to jest stanowiły ilość udziałów, których była właścicielką w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej od 1999 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W Jej opinii w opisanym wyżej stanie faktycznym rozstrzygnięcia wymaga:

W ocenie Wnioskodawczyni zniesienie współwłasności nieruchomości (podział majątku) wchodzącej uprzednio do majątku wspólnego małżonków, po jej ustaniu, w ten sposób, że całość nieruchomości przyznaje się jednemu z małżonków, nie stanowi nabycia tejże nieruchomości lub udziału w niej przez tego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć przy tym na względzie art. 34¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Prawo do współposiadania wynika w tym przypadku z prawa własności (jest względem niego wtórne) i dotyczy każdej rzeczy z osobna, oraz związane jest ściśle z istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, jako współwłasności bezudziałowej, tzw. do "niepodzielnej ręki". W ocenie Wnioskodawczyni nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego należy liczyć termin w tym przepisie wskazany, jest nabycie nieruchomości przez małżonków, czego skutkiem jest objęcie tej nieruchomości wspólnością majątkową (ustawową). Nie jest nim natomiast zniesienie współwłasności w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

Stanowisko powyższe prezentowane jest w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Zgodnie z nim przy zbywaniu nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego), które w wyniku podziału majątku małżeńskiego zostało przyznane jednemu z małżonków, za datę nabycia nieruchomości czy też prawa spółdzielczego uznać należy moment nabycia praw przez małżonków (vide - NSA w wyrokach: z dnia 28 stycznia 1998 r" I SA/Gd 208/96, LEX nr 32916, oraz z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 35/97, Glosa 1998, nr 6, s. 29). Nabyciem rzeczy i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zdarzenie prawne polegające na przyznaniu własności rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, podziału majątku wspólnego.

Za powyższym stanowiskiem - zdaniem Wnioskodawczyni - przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem norma z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ma na celu zapobieganie spekulacjom w zbywaniu nieruchomości, natomiast w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków, a dalej przyznania jej jednemu z nich w ramach podziału majątku wspólnego, ryzyko takiej spekulacji nie istnieje również przy przyjęciu, że datą nabycia jest nabycie praw do nieruchomości przez małżonków. Celem ustawodawcy było wyeliminowanie możliwość obchodzenia obowiązku podatkowego przez osoby, które uczyniłyby sobie stałe źródło dochodów z obrotu rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie (vide - przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, LEX nr 32916).

Wnioskodawczyni uważa, że niezależnie od powyższego, w opisanym stanie faktycznym, gdyby nawet przyjąć, że nabywając nieruchomość wraz z małżonkiem, nabyła jedynie udział 1/2, dokonane przez Nią zbycie nie przekraczało tego udziału, a zatem jako datę nabycia należy przyjąć rok 1999 to jest datę nabycia w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, "iż umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym i nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego.

Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest rozporządzenie posiadanym udziałem.

(...) włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę nabycia udziału w nieruchomości należy zatem uznać w przypadku wnioskodawcy datę nabycia nieruchomości przez żonę czyli 2000 r."

Zdaniem Wnioskodawczyni nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty (Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, LEX nr 32916).

Za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Zgodnie natomiast z pismem Ministerstwa Finansów PB2/PS/033-0421-1252/04 z 28 lipca 2005 r. do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę nabycia nieruchomości w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Pogląd taki zawarty został również w wyroku z dnia 9 kwietnia 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 35/97 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r. Nr 9, poz. 166).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W złożonym w niniejszej sprawie wniosku wskazano, że w dniu 13 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem, w formie aktu notarialnego, umowę majątkową małżeńską, na podstawie której został ustanowiony ustrój rozdzielności majątkowej oraz umowę o podział majątku wspólnego, w wyniku której otrzymała udział w prawie własności nieruchomości nabytej w 1999 r. wraz z innymi składnikami majątkowymi, których wartość nie przekraczała przysługującego Jej udziału #189; w wartości majątku wspólnego małżeńskiego. Działka, udział w której na wyłączną własność nabyła Wnioskodawczyni, została podzielona na dwie działki gruntu nr XXX/27 o obszarze 0,3387 ha i nr XXX/28 o obszarze 0,3363 ha. Następnie, w dniu 2 września 2011 r. Wnioskodawczyni, jako jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, zawarła umowę częściowego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości. W drodze tej czynności jeden ze współwłaścicieli otrzymał na wyłączną własność działkę nr XXX/28 o obszarze 0,3363 ha z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli, w tym Wnioskodawczyni, w wyniku czego uzyskała kwotę XXX zł. Natomiast druga działka tj. XXX/27 o obszarze 0,3387 ha została przyznana na współwłasność pozostałym trzem współwłaścicielom, w tym Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego, oceniając skutki podatkowe wyżej opisanych czynności wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48). Zatem z chwilą ustania wspólności majątkowej, wspólność bezudziałowa ulega przekształceniu i każdy z małżonków otrzymuje udział w majątku wspólnym. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

W myśl natomiast art. 211 i 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Mając jednakże na uwadze przyjętą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym czy małżonkowi w majątku dorobkowym małżeńskim.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wyjaśnić więc należy, że zawarcie przez Wnioskodawczynię i Jej męża, w dniu 13 lipca 2007 r., umowy majątkowej małżeńskiej wprowadzającej w ich związku małżeńskim ustrój rozdzielności majątkowej i dokonanie podziału posiadanego majątku wspólnego, w ten sposób, że wartość przyznanych Wnioskodawczyni na wyłączną własność składników majątkowych, w tym udziału w nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr XXX/5, mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Jej w majątku wspólnym, nie może być rozpatrywane w kategorii nabycia. W rezultacie za datę nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości uznać należy datę jego nabycia do majątku wspólnego w 1999 r.

Zawarcie zaś przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych współwłaścicieli ww. nieruchomości, w dniu 2 września 2011 r. umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, na skutek której Wnioskodawczyni w zamian za część swojego udziału otrzymała od nabywającego go jednego ze współwłaścicieli spłatę, stanowiło odpłatne zbycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zbycie to nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Jednocześnie tut. organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie będzie się różniło od stanu faktycznego który zaistniał, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.