ITPB2/415-477/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu - 13 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 11 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani mąż, będąc jeszcze kawalerem, w dniu 4 lipca 2001 r. nabył od ojca w drodze darowizny udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości niezabudowanej. Z tytułu tej czynności mąż został zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn. Następnie został przeprowadzony podział fizyczny działki (geodezyjnie), w wyniku czego powstały 3 działki, które nadal stanowiły przedmiot współwłasności.

Natomiast w dniu 28 sierpnia 2004 r. zawarliście Państwo związek małżeński. Następnie w dniu 27 lutego 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o zniesienie współwłasności oraz umowa darowizny. W wyniku tej czynności każdy ze współwłaścicieli otrzymał nieodpłatnie po jednej działce o takiej samej powierzchni. Pani mąż został wyłącznym właścicielem działki nr 2/3, którą następnie darował do należącego do Państwa majątku wspólnego.

Wartość otrzymanej na wyłączną własność działki mieściła się w udziale jaki Pani mężowi przysługiwał przed zniesieniem współwłasności. Jak wskazano we wniosku, nieruchomość została wydzielona nieodpłatnie, a ponadto z tytułu tej czynności mąż nie płacił podatku. W ewidencji gruntów opisaną działkę, wchodzącą do należącego do Pani męża gospodarstwa rolnego, sklasyfikowano jako grunty orne. Ponadto brakuje miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość.

Obecnie zamierza Pani wspólnie z mężem sprzedać ww. grunt (działka nr 2/3), jednakże z uwagi na brak konkretnego klienta nie ma pewności na co zostanie przeznaczony przez nowego właściciela (czy wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, czy też nowy nabywca będzie prowadził działalność rolniczą lub pozarolniczą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, sprzedając w 2011 r. opisaną we wniosku nieruchomość, będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętego przychodu.

Pana zdaniem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej współwłasność, nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej - intercyzy), 2) obejmuje dorobek małżonków (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa w razie ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-50 ¹ (art. 48). Zatem wspólność ustawową strony mogą kształtować, przy utrzymaniu majątku wspólnego, w dwójnasób - bądź przez jej umowne ograniczenie, bądź przez rozszerzenie, zaś zawarcie omawianej umowy jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

W przypadku tzw. wspólności rozszerzonej obejmuje ona przedmioty (prawa) majątkowe, które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego, stąd też małżonkowie mogą włączyć do tego rodzaju wspólności przedmioty nabyte przez nich przed zawarciem małżeństwa, a także przedmioty należące z mocy ustawy do majątku osobistego jednego z małżonków. Należy zatem przyjąć, iż prawo dopuszcza - z wyjątkiem ograniczeń określonych w art. 49 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - możliwość przesunięcia określonych przedmiotów majątkowych z majątku współmałżonka.

Natomiast jak wynika z treści wniosku, w przedmiotowej sytuacji nastąpiło włączenie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny, którą regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego.

Zatem rozporządzenie przez jednego ze współmałżonków przedmiotem wchodzącym w skład należącego do niego majątku odrębnego na rzecz majątku wspólnego (w drodze darowizny), w czasie trwania wspólności majątkowej, nie może być traktowane jako umowa majątkowa małżeńska w znaczeniu użytym w art. 47-51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Odnosi się ono bowiem do konkretnej, indywidualnie oznaczonej rzeczy należącej dotąd do ww. majątku odrębnego, w rozpatrywanej sprawie dotyczy to nieruchomości, i nie oznacza, że w przyszłości przedmioty majątkowe tego samego rodzaju będą należały do majątku wspólnego. Celem zaś umowy majątkowej małżeńskiej jest ustalenie zasad, według których kształtować się mają wzajemne stosunki majątkowe małżonków.

Nie można zatem przyjąć, że dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków ma tożsame skutki z rozszerzeniem majątku wspólnego małżonków na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Z przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Pani mąż - będąc kawalerem - nabył w 2001 r. w drodze darowizny od ojca udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości niezabudowanej (grunty rolne). Natomiast w dniu 28 sierpnia 2004 r. zawarliście Państwo związek małżeński. Następnie na podstawie zawartej w 2008 r. w formie aktu notarialnego umowy o zniesienie współwłasności oraz umowy darowizny, Pani mąż został wyłącznym właścicielem działki nr 2/3, którą następnie darował do należącego do Pani i męża majątku wspólnego. Wartość otrzymanej na wyłączną własność działki mieściła się w udziale jaki Pani mężowi przysługiwał przed zniesieniem współwłasności, a ponadto - jak wskazano we wniosku - została ona wydzielona nieodpłatnie.

Dotychczasowe ustalenia w zakresie zdarzenia przyszłego, jak i stanu prawnego, mają wpływ na określenie skutków prawnopodatkowych, jakie wynikać będą z planowanej sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla ustalenia początku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pięcioletniego terminu zasadnym jest więc ustalenie momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W świetle wyżej poczynionych ustaleń, w Pani sytuacji, za datę nabycia działki nr 2/3 w części wynikającej z obowiązującej w Jej małżeństwie wspólności majątkowej należy przyjąć datę poczynionej przez męża darowizny, t.j. 27 lutego 2008 r. W konsekwencji planowana w 2011 r. sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednocześnie jednak w niniejszej sprawie wskazać należy, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle powyższego, skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Reasumując, przychód uzyskany z planowanej w 2011 r. sprzedaży opisanej we wniosku działki, w części wynikającej z obowiązującej w Pani małżeństwie wspólności majątkowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.